Alert Podatkowy | Zarząd spółki a rezydencja podatkowa

1. Czym jest faktyczne miejsce wykonywania zarządu?

Pojęcie miejsca faktycznego zarządu (ang. place of effective management, PEM) jest kluczowym łącznikiem stosowanym w prawie podatkowym — zarówno krajowym, jak i w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania (UPO). Nie chodzi tu o adres rejestrowy spółki ani o siedzibę wskazaną w KRS lub innym rejestrze handlowym, lecz o miejsce, w którym faktycznie zapadają kluczowe decyzje dotyczące działalności spółki.

Modelowa Konwencja OECD definiuje to pojęcie jako miejsce, w którym podejmowane są istotne decyzje zarządcze i handlowe niezbędne do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa jako całości.  Komentarz do Konwencji wskazuje, że decydujące jest, gdzie faktycznie zebrał się zarząd i skąd kieruje on bieżącą działalnością — nie zaś to, gdzie odbyło się walne zgromadzenie wspólników lub gdzie spółka ma siedzibę statutową.

Kluczowe pytanie brzmi: gdzie faktycznie spotykają się, obradują i podejmują decyzje członkowie zarządu?

Jeżeli prezes zarządu polskiej spółki z o.o. mieszka i pracuje na co dzień w Londynie, a posiedzenia zarządu odbywają się wyłącznie online lub de facto z terytorium Wielkiej Brytanii — organy podatkowe obu krajów mogą uznać spółkę za rezydenta podatkowego swojego państwa.

Czytaj więcej: Z serii: „Mity o wolności CEO”

2. Kiedy pojawia się ryzyko podwójnej rezydencji podatkowej?

Podwójna rezydencja podatkowa spółki powstaje wówczas, gdy dwa różne państwa uznają tę samą spółkę za swojego rezydenta podatkowego — każde z innego tytułu.

Kraj rejestracji powołuje się na siedzibę statutową, natomiast kraj, w którym faktycznie przebywa zarząd, stosuje kryterium PEM. W konsekwencji oba państwa mogą opodatkowywać całość dochodów spółki na zasadzie nieograniczonego obowiązku podatkowego. Nawet jeżeli pomiędzy krajami obowiązuje UPO, reguła tie-breaker (art. 4 ust. 3 Konwencji OECD) prowadzi do rozstrzygnięcia kolizji przez wskazanie jednej rezydencji — jednak procedura wzajemnego porozumienia (MAP) bywa długotrwała, kosztowna i niepewna.

Ryzyko w relacjach z krajami UE

W obrębie Unii Europejskiej spółki korzystają ze swobody przedsiębiorczości (art. 49 TFUE), jednak nie są chronione przed skutkami krajowych regulacji dotyczących rezydencji podatkowej. 

Przykładowo:

• Niemcy stosują koncepcję Geschäftsleitung — spółka zagraniczna, której zarząd faktycznie kieruje nią z Niemiec, staje się rezydentem podatkowym w Niemczech niezależnie od miejsca rejestracji.
• Francja i Włochy mają analogiczne przepisy pozwalające organom podatkowym kwestionować deklarowaną siedzibę spółki, jeśli zarząd działa z ich terytorium.
• Polska — art. 3 ust. 1 ustawy o CIT przewiduje nieograniczony obowiązek podatkowy dla spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium RP. Od 2022 r. (Polski Ład) ustawa zawiera również art. 3 ust. 1a, który wprost definiuje przesłanki uznania, że podatnik ma zarząd na terytorium RP.

Warto zauważyć, że nawet w obrębie UE brak jest harmonizacji w zakresie definicji rezydencji podatkowej osób prawnych, co oznacza, że każde państwo członkowskie stosuje własne kryteria.

Ryzyko w relacjach z Ukrainą

Ukraina, jako kraj spoza UE z rosnącą diaspora przedsiębiorców w Polsce i pozostałych krajach UE, stanowi szczególnie istotny przypadek. 

Ukraiński Kodeks Podatkowy (art. 14.1.122 PKU) przewiduje, że spółka zagraniczna może zostać uznana za ukraińskiego rezydenta podatkowego, jeżeli jej faktyczne miejsce zarządzania znajduje się na Ukrainie.

W praktyce oznacza to, że polska spółka z o.o., której jedyny wspólnik i prezes zarządu przebywa na Ukrainie i stamtąd zarządza spółką zdalnie, może zostać zakwalifikowana przez ukraińskie organy podatkowe jako podmiot podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na Ukrainie — równolegle do polskiego CIT.

Ryzyko w relacjach z Wielką Brytanią

Wielka Brytania stosuje jedno z najstarszych i najbardziej restrykcyjnych podejść do rezydencji podatkowej spółek, opartych na miejscu centralnego zarządzania i kontroli (central management and control). Zasada ta, ukształtowana jeszcze w XIX- wiecznym orzecznictwie, jest do dziś stosowana przez HMRC. Orzeczenie: De Beers Consolidated Mines Ltd v Howe [1906] AC 455 (House of Lords)

Spółka przebywa tam, gdzie faktycznie sprawuje się nad nią kontrolę i kieruje jej działalnością — a nie tam, gdzie została zarejestrowana ani gdzie odbywa się część jej działalności operacyjnej.

Zasada ta pozostaje do dziś fundamentem brytyjskiej koncepcji rezydencji podatkowej spółek.

Po Brexicie, Wielka Brytania przestała być stroną unijnych dyrektyw podatkowych, co sprawia, że ewentualne spory o rezydencję pomiędzy polską spółką a HMRC muszą być rozstrzygane wyłącznie na podstawie bilateralnej UPO Polska–Wielka Brytania z 2006 r. (Dz.U. 2006 Nr 250, poz. 1840).

Ryzyko w relacjach ze Stanami Zjednoczonymi

USA stosują własne kryteria rezydencji podatkowej korporacji, oparte zasadniczo na miejscu inkorporacji (incorporation test). Jednak w przypadku spółek typu LLC lub innych podmiotów transparentnych podatkowo kwestia miejsca zarządu może mieć znaczenie przy kwalifikacji do celów raportowania FBAR, FATCA lub GILTI. Ponadto stany federalne mogą stosować własne reguły opodatkowania tzw. nexus, zależne m.in. od obecności osób zarządzających na ich terytorium.

3. Polska praktyka orzecznicza i regulacja ustawowa

Na gruncie polskim, przez lata brak było jednolitej linii orzeczniczej w zakresie pojęcia faktycznego miejsca zarządu. Przełomowe znaczenie ma wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2016 r.: Wyrok NSA z dnia 18 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2475/14

NSA wskazał, że miejsce faktycznego zarządu to miejsce, w którym odbywa się faktyczne zarządzanie podmiotem i podejmowane są decyzje w kluczowych dla podmiotu sprawach — mających istotne znaczenie zarówno z ekonomicznego, jak i funkcjonalnego punktu widzenia.

Sąd dopuścił jednak również, że miejscem faktycznego zarządu może być miejsce prowadzenia bieżących spraw spółki, nawet jeśli strategiczne decyzje zapadają gdzie indziej.

Wyrok ten stał się podstawą dla zmian legislacyjnych wprowadzonych przez Polski Ład (ustawa z dnia 29 października 2021 r., Dz.U. poz. 2105). Od 1 stycznia 2022 r. obowiązuje art. 3 ust. 1a ustawy o CIT, który wprost stanowi, że podatnik ma zarząd na terytorium RP m.in. wówczas, gdy na terytorium Polski są prowadzone w sposób zorganizowany i ciągły bieżące sprawy tego podatnika — na podstawie umowy, decyzji, orzeczenia sądu lub innego dokumentu regulującego funkcjonowanie podatnika, lub gdy na terytorium RP rezyduje osoba fizyczna sprawująca funkcję zarządcy, członka organu nadzorczego lub pełnomocnika podatnika.

4. Jak zarządzać ryzykiem? Kluczowe obszary due diligence

Zapobieganie problemom związanym z PEM wymaga świadomego planowania struktury organizacyjnej i operacyjnej spółki jeszcze przed jej założeniem lub przed zmianą miejsca pobytu członków zarządu. 

Kluczowe obszary wymagające analizy to:

• Fizyczna lokalizacja posiedzeń zarządu — protokoły, listy obecności, miejsca spotkań.
• Miejsce podpisywania umów i wystawiania pełnomocnictw — organy podatkowe badają, skąd faktycznie kierowane są zobowiązania spółki.
• Infrastruktura biurowa i adres IP używany przez członków zarządu przy dostępie do systemów spółki.
• Rezydencja podatkowa samych członków zarządu — i jej wpływ na ocenę PEM spółki w świetle art. 3 ust. 1a ustawy o CIT.
• Analiza właściwych UPO i klauzul tie-breaker dla każdej pary jurysdykcji.
• Procedury MAP (Mutual Agreement Procedure) na wypadek sporu między krajami.

Problematyka faktycznego miejsca wykonywania zarządu to obszar, w którym granica pomiędzy legalnym planowaniem podatkowym, a nie świadomym naruszeniem prawa jest niezwykle cienka. 

Skutki — podwójne opodatkowanie, sankcje karnoskarbowe, postępowania klauzulowe — mogą być dotkliwe dla całej grupy kapitałowej.

Ważne zastrzeżenie

Niniejsza publikacja ma charakter wyłącznie informacyjny, edukacyjny i publicystyczny. Nie stanowi opinii prawnej, opinii podatkowej ani rekomendacji dotyczącej konkretnego stanu faktycznego.

Autor: A.G. 

UH Tax & Business Advisory P.S.A.
Grupa Unity HUB

Czytaj więcej: Zagraniczna firma jako podatnik VAT w Polsce