Moc dowodowa opinii eksperckich w sporach z organami podatkowymi

Analiza prawna z perspektywy doradcy podatkowego, adwokata/radcy prawnego, biegłego rewidenta oraz biegłego sądowego z zakresu rachunkowości – z uwzględnieniem przepisów KKS i KK.

I. Wprowadzenie

Każdy spór z organami podatkowymi rozgrywa się na dwóch odrębnych, choć wzajemnie powiązanych, płaszczyznach: prawnej (wykładnia przepisów prawa podatkowego) i faktycznej (ustalenie rzeczywistego przebiegu transakcji i zdarzeń gospodarczych). W obu tych warstwach podatnik może skorzystać z profesjonalnych opinii eksperckich, których walor dowodowy różni się jednak w zależności od rodzaju eksperta, zakresu jego kompetencji oraz etapu postępowania.

Poniższy artykuł analizuje moc dowodową czterech rodzajów opinii: doradcy podatkowego, adwokata lub radcy prawnego, biegłego rewidenta oraz biegłego sądowego z zakresu rachunkowości. Szczególną uwagę poświęcono funkcji tych opinii nie tylko w postępowaniu podatkowym i sądowoadministracyjnym, ale także wpostępowaniu karnym skarbowym prowadzonym na podstawie ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2025 r. poz. 633 t.j., dalej: „K.k.s.”) oraz w postępowaniu karnym prowadzonym na podstawie ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks karny (Dz.U. z 2024 r. poz. 17 t.j., dalej: „K.k.”).

II. Kluczowe podstawy prawne

1. Ordynacja podatkowa – zasady dowodowe

Fundamentem systemu dowodowego w postępowaniu podatkowym jest art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111 t.j., dalej: „O.p.”), ustanawiający otwarty katalog środków dowodowych: jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten stanowi fundament dla uznania prywatnych opinii eksperckich za pełnoprawne dowody w postępowaniu podatkowym.

Kluczowe znaczenie ma też art. 197 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy może powołać biegłego posiadającego wiadomości specjalne. Jak wyjaśnił WSA w Krakowie w wyroku z dnia 12 listopada 2008 r. (sygn. akt I SA/Kr 873/08), art. 197 O.p. należy rozumieć tak, że „Jeżeli wiedza fachowa dla rozstrzygnięcia jest niezbędna, to zasada prawdy obiektywnej i dążenia do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy wymaga, aby organ nie tyle mógł, co powinien powołać stosownego biegłego”. Zasada równej mocy dowodów (art. 191 O.p.) powoduje, że prywatna opinia podatnika ma tę samą moc co opinia biegłego powołanego przez organ, co wprost potwierdza orzecznictwo.

2. Kodeks karny skarbowy – błąd co do prawa i należyta staranność

W warstwie karnoprawnej fundamentalne znaczenie ma art. 10 K.k.s., regulujący instytucję błędu. Stosownie do art. 10 § 1 K.k.s., nie popełnia umyślnie czynu zabronionego, kto pozostaje w błędzie co do okoliczności stanowiącej jego znamie.

Artykuł 10 § 4 K.k.s. stanowi z kolei, że nie popełnia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, kto dopuszcza się czynu zabronionego w usprawiedliwionej nieświadomości jego karalności.

Przepisy te mają doniősłe znaczenie praktyczne. Jak trafnie wyjaśniono w doktrynie (Palestra 9/2024), nieświadomość podatnika, że narusza normę prawa podatkowego, stanowi błąd co do znamienia czynu zabronionego wyłączający umyślność: „nie można bowiem umyślnie uchylać się od opodatkowania, jeśli się nie wie, że narusza się jakąś normę nakazującą opodatkować to, czego się dokonuje”.

Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 26 listopada 2020 r. (sygn. akt V KK 237/20) wyjaśnił, że miarodajne dla ustalenia usprawiedliwienia błędu jest dochowanie należytej staranności w ustalaniu obowiązującego prawa, przy czym „nie może skutecznie powoływać się na niezawinioną nieznajomość prawa sprawca, który nie starał się w sposób należyty zapoznać z obowiązującym uregulowaniem, choć miał możliwość to uczynić”. Uzyskanie pisemnej opinii profesjonalnego eksperta przed podjęciem spornej decyzji podatkowej jest jednym z najsilniejszych dowodów dochowania tej staranności.

3. Kodeks karny – przestępstwa gospodarcze

W odniesieniu do postępowań prowadzonych na podstawie Kodeksu karnego (w szczególności w sprawach o oszustwo z art. 286 K.k. lub pranie pieniędzy z art. 299 K.k. powiązanych ze sprawami podatkowymi) analogicznie działa art. 30 K.k., zgodnie z którym nie popełnia przestępstwa kto dopuszcza się czynu zabronionego w usprawiedliwionej nieświadomości jego bezprawności. Jak podkreślił TSUE w wyroku w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 (Mahagében i Dávid), stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa do odliczenia VAT i może wyłączać odpowiedzialność karną. Opinia prawna lub rachunkowa dokumentująca przeprowadzenie czynności sprawdzających jest środkiem obrony zarówno w postępowaniu podatkowym, jak i karnym.

Czytaj więcej: Ryzykowne przelewy – historia pewnego przypadku

III. Opinia doradcy podatkowego

1. Status zawodowy i podstawy prawne

Doradca podatkowy jest zawodem regulowanym ustawą z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz.U. z 2021 r. poz. 2117 t.j.). Zakres uprawnień obejmuje udzielanie porad, opinii i wyjaśnień z zakresu obowiązków podatkowych (art. 2 ust. 1 ustawy), prowadzenie ksiąg rachunkowych oraz reprezentowanie klientów przed organami podatkowymi i sądami administracyjnymi. Doradca podatkowy podlega obowiązkowemu ubezpieczeniu OC, odpowiedzialności dyscyplinarnej oraz odpowiedzialności karnej skarbowej na podstawie art. 9 § 3 K.k.s., jeśli zajmuje się sprawami finansowymi klienta.

2. Wartość dowodowa i rola w postępowaniu podatkowym

Opinia doradcy podatkowego jest w postępowaniu podatkowym najcenniejszą spośród prywatnych opinii prawnych w sprawach dotyczących kwalifikacji podatkowej transakcji, prawidłowości zastosowanej stawki, sposobu rozpoznania przychodu lub kosztu albo zasadności odliczenia podatku naliczonego. Chociaż opinia ta nie wiąże organu i nie ma statusu opinii biegłego w rozumieniu art. 197 O.p., stanowi pełnoprawny dowód z art. 180 O.p. Organ jest zobowiązany odnieść się do niej merytorycznie – jej zignorowanie bez uzasadnienia narusza zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i może stanowić podstawę uchylenia decyzji.

3. Rola opinii doradcy podatkowego w postępowaniu karnym skarbowym

W postępowaniu karnym skarbowym opinia doradcy podatkowego stanowi kluczowy dowód dochowania należytej staranności. Podatnik, który uzyskał pisemną opinię przed podjęciem spornej decyzji i postąpił zgodnie z jej wnioskami, wykazuje brak zamiaru uszczuplenia należności publicznoprawnej. Jak wynika z wyroku SN z 26 listopada 2020 r. (V KK 237/20), podatnik musi wykazać aktywne starania dla poznania właściwego sposobu postępowania – pisemna opinia doradcy, datowana przed zdarzeniem będącym przedmiotem zarzutu, jest najlepszą możliwą formą tego wykazania.

Paradoksalnie, wiarygodność opinii doradcy podatkowego wzmacnia fakt, że na mocy art. 9 § 3 K.k.s. odpowiada on jak sprawca za przestępstwa i wykroczenia skarbowe popełnione w związku z zajmowaniem się sprawami finansowymi klienta. Wydając opinię, ryzykuje zatem własną odpowiedzialnością zawodową i karną, co przemawia za jej rzetelnością.

IV. Opinia adwokata lub radcy prawnego

1. Zakres i znaczenie

Adwokaci i radcowie prawni są zawodami regulowanymi odpowiednio ustawą z dnia 26 maja 1982 r. – Prawo o adwokaturze (Dz.U. z 2022 r. poz. 1184 t.j.) oraz ustawą z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 1166 t.j.). Opinia adwokata lub radcy prawnego ma największą wartość dowodową w sprawach leżących na pograniczu prawa podatkowego i prawa cywilnego, handlowego lub korporacyjnego, w szczególności gdy spór dotyczy:

• skuteczności i ważności umowy, której konsekwencje podatkowe kwestionuje organ
• charakteru prawnego czynności (np. sprzedaż kontra umowa o dzielło)
• skutków korporacyjnych transakcji restrukturyzacyjnej w kontekście jej kwalifikacji podatkowej
• zakresu odpowiedzialności zarządu za zobowiązania podatkowe spółki (art. 116 O.p.)

2. Opinia prawna jako dowód i jej rola w postępowaniu karnym

Pisemna opinia adwokata lub radcy prawnego stanowi dowód w rozumieniu art. 180 O.p. – organ podatkowy kwestionujący skutek cywilnoprawny czynności (np. twierdząc, że umowa jest pozorna lub nieważna) musi merytorycznie zakwestionować wnioski opinii, a nie je pominąć. W postępowaniu karnym z K.k. (art. 286, 296, 299 K.k.) opinia prawna jest bezpośrednim dowodem stanu świadomości oskarżonego na datę transakcji: podatnik działający na podstawie opinii prawnej potwierdzającej legalność czynności wykazuje dobrą wiarę, co wyłącza umyślność w rozumieniu art. 9 § 1 K.k. oraz wyklucza kwalifikację z art. 258 K.k. (udział w zorganizowanej grupie przestępczej).

V. Opinia biegłego rewidenta

1. Status i uprawnienia

Biegły rewident jest osobą wpisaną do rejestru prowadzonego przez Polską Agencję Nadzoru Audytowego (PANA) na podstawie ustawy z dnia 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym (Dz.U. z 2024 r. poz. 1035 t.j.). Uzyskanie uprawnień wymaga aplikacji, egzaminu i wieloletniej praktyki. Biegły rewident ponosi rygorystyczną odpowiedzialność dyscyplinarną, cywilną oraz karną: stosownie do art. 78 ustawy o rachunkowości, sporządzenie niezgodnej ze stanem faktycznym opinii o sprawozdaniu finansowym lub księgach rachunkowych jest zagrożone grzywną albo karą pozbawienia wolności do lat 2. Uregulowanie to stanowi silną gwarancję rzetelności i obiektywizmu każdej wydanej przez niego ekspertyzy.

2. Wartość opinii biegłego rewidenta w sporach podatkowych i karnoskarbowych

Opinia biegłego rewidenta ma szczególną wartość w sporach dotyczących:

• zgodności polityki rachunkowości z ustawą o rachunkowości lub MSR/MSSF
• prawidłowości wyceny aktywów, tworzenia rezerw, odpisów aktualizujących i różnic kursowych
• rzetelności ksiąg rachunkowych kwestionowanych przez organ na podstawie art. 193 O.p.
• kalkulacji kosztów wytworzenia
• wyceny w transakcjach z podmiotami powiązanymi

Organ podatkowy z zasady nie dysponuje ekspertami na poziomie biegłego rewidenta – pomięcie jego opinii bez merytorycznej polemiki narusza art. 122 i 187 O.p. i może samodzielnie uzasadniać uchylenie decyzji.

W postępowaniu karnym skarbowym opinia biegłego rewidenta jest najsilniejszym dowodem w sprawach dotyczących nierzetelnego prowadzenia ksiąg rachunkowych (art. 61 K.k.s.). Opinia potwierdzająca rzetelność ksiąg i ich zgodność z ustawą o rachunkowości obala tezę organu o nierzetelności dokumentacji finansowej, a jej autor odpowiada karnie za jej treść – co dodatkowo potwierdza jej wiarygodność.

VI. Prywatna opinia biegłego sądowego z zakresu rachunkowości

1. Status formalny i wartość praktyczna

Biegły sądowy z zakresu rachunkowości jest osobą wpisaną na listę biegłych sądowych prowadzoną przez prezesa właściwego sądu okręgowego na podstawie rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie biegłych sądowych (Dz.U. Nr 15, poz. 133 ze zm.). Wpis wymaga weryfikacji kwalifikacji zawodowych, doświadczenia i nieskazitelności charakteru. Biegły składa przyrzeczenie sumienności i bezstronności.

Kiedy biegły sądowy sporządza opinię na prywatne zlecenie podatnika, nie uzyskuje ona statusu formalnego dowodu z opinii biegłego w rozumieniu art. 197 O.p. (wyrok NSA z 22 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2027/10). Stanowi jednak pełnoprawny dowód z dokumentu w rozumieniu art. 180 O.p. – o sile argumentacyjnej znacznie wyższej niż ekspertyza sporządzona przez osobę spoza listy biegłych, dzięki wyższemu standardowi wiarygodności autora i procesowej formie dokumentu (teza, metodyka, źródła, wnioski końcowe).

Jak wyraźnie orzekł WSA w Łodzi (sygn. akt I SA/Łd 215/19), prywatna opinia „winna być potraktowana jako wypowiedź strony i także oceniona” – merytoryczna polemika z jej treścią jest obowiązkiem organu, a nie opcją. WSA w Olsztynie (sygn. akt I SA/Ol 154/09) i NSA (sygn. akt I SA/Kr 1158/96) potwierdzili, że opinia „zawierająca jedynie autorytatywne stwierdzenia” bez wskazania metodyki jest niewystarczająca – a prywatna opinia biegłego sądowego, spełniająca standardy procesowe, może tym samym być silniejszym materiałem dowodowym niż wadliwa opinia biegłego powołanego przez organ.

2. Prywatna opinia biegłego sądowego w postępowaniu karnym skarbowym

W postępowaniu karnym skarbowym prywatna opinia biegłego sądowego z zakresu rachunkowości pełni potrójną funkcję: (i) jest dowodem należytej staranności podatnika dla celów art. 10 K.k.s., (ii) umożliwia zakwestionowanie wysokości wyliczonej kwoty uszczuplenia – elementu decydującego o kwalifikacji prawnej czynu jako wykroczenia lub przestępstwa skarbowego, (iii) stanowi kontrekspertyzę wobec ekspertyz finansowych organów ścigania. Jej szczegółowość metodyczna i forma procesowa sprawiają, że jest najsilniejszym dostępnym podatnikowi środkiem obrony na etapie postępowania przygotowawczego.

VII. Znaczenie opinii eksperckich w postępowaniu karnym skarbowym i karnym

1. Wyłączenie odpowiedzialności karnej poprzez dowód należytej staranności

Uzyskanie pisemnej opinii profesjonalnego eksperta jest najsilniejszym możliwym dowodem, że podatnik dochował należytej staranności i nie działał umyślnie. Dotyczy to każdego z omawianych rodzajów opinii:

• opinia doradcy podatkowego – wyłącza zarzut umyślnego uchylania się od opodatkowania (art. 54 K.k.s.) lub umyślnego zaniżenia podstawy opodatkowania (art. 56 K.k.s.)
• opinia adwokata lub radcy prawnego – wyłącza zarzut świadomego udziału w transakcji stanowiącej nadużycie; wyklucza kwalifikację z art. 258 K.k.
• opinia biegłego rewidenta – wyłącza zarzut nierzetelnego prowadzenia ksiąg rachunkowych (art. 61 K.k.s.)
• prywatna opinia biegłego sądowego z zakresu rachunkowości – wyłącza zarzut sfałszowania dokumentacji finansowej; kwestionuje wysokość kwoty uszczuplenia

2. Ograniczenia – opinia nie zastępuje prawidłowego zachowania

Posiadanie opinii eksperckiej nie zwalnia automatycznie od odpowiedzialności. SN w wyroku z 26 listopada 2020 r. (V KK 237/20) wskazał, że dla oceny usprawiedliwienia błędu liczy się całokształt okoliczności: czy opinia była wydana przez osobę rzeczywiście kompetentną, na podstawie kompletnych i prawdziwych informacji, oraz czy jej wnioski były faktycznie stosowane przez podatnika, a nie stanowiły dokumentu pro forma sporządzonego po fakcie. Opinia uzyskana po wszczęciu kontroli lub oparta na nieprawdziwych danych ma znacząco niższą wartość obroncą.

VIII. Synergia opinii – wielowarstwowy pakiet dowodowy

Poszczególne rodzaje opinii eksperckich nie wykluczają się, lecz wzajemnie uzupełniają. Maksymalną skuteczność osiąga się, gdy podatnik dysponuje spójnym pakietem obejmującym:

• opinię doradcy podatkowego – kwalifikację podatkową i zgodność z przepisami podatkowymi
• opinię adwokata lub radcy prawnego – skuteczność i legalność cywilnoprawną transakcji
• opinię biegłego rewidenta – zgodność ujęcia księgowego z ustawą o rachunkowości i MSR
• prywatna opinię biegłego sądowego z zakresu rachunkowości – szczegółową ekspertyzę metodyczną aspektów rachunkowych będących przedmiotem sporu

Organ podatkowy kwestionujący transakcję obiektą takim pakietem musi merytorycznie obalić argumenty zawarte w każdej z czterech opinii – co w praktyce jest zadaniem niezwykle trudnym i realnie przesuwa ciężar argumentacji na stronę organu. Strategia ta jest również najskuteczniejszą formą ochrony przed odpowiedzialnością karnoskarbowa i karną: kompletny, spójny pakiet dowodów dochowania należytej staranności, uzyskanych ex ante, stanowi najsilniejszy dostępny podatnikowi argument za stosowaniem art. 10 K.k.s. lub art. 30 K.k.

IX. Podsumowanie

Żadna z omawianych opinii eksperckich nie wiąże organu podatkowego ani sądu administracyjnego. Każda z nich stanowi jednak pełnoprawny dowód w rozumieniu art. 180 O.p., który organ ma procesowy obowiązek rozpatrzyć i do którego musi merytorycznie się ustosunkować. Zaniechanie to – jak konsekwentnie potwierdza orzecznictwo WSA i NSA – stanowi naruszenie zasady prawdy obiektywnej i może samodzielnie skutkować uchyleniem decyzji podatkowej.

Praktyczna siła poszczególnych opinii zależy od zakresu sporu: czysto prawnopodatkowego (doradca podatkowy), cywilnoprawnego (adwokat/radca prawny), rzetelności sprawozdań finansowych (biegły rewident) lub szczegółowej analizy metodycznej (biegły sądowy z zakresu rachunkowości). Na gruncie K.k.s. i K.k. opinie eksperckie uzyskują dodatkowy wymiar: są bezpośrednim dowodem należytej staranności i dobrej wiary, co na gruncie art. 10 K.k.s. i art. 30 K.k. może wyłączyć lub łagodzić odpowiedzialność karną.

Strategią optymalną jest uzyskanie kompletnego pakietu opinii eksperckich pokrywającego wszystkie aspekty sporu: prawny, podatkowy i rachunkowy, sporządzonych przed podjęciem spornej decyzji, przez rzeczywiście kompetentnych ekspertów, na podstawie pełnych i prawdziwych informacji.

Czytaj więcej: Fundacja Rodzinna kontra PIT 19% od sprzedaży nieruchomości. Czy naprawdę istnieje legalna droga, czy to kolejna legenda biznesowych okularów?

Uwaga: Niniejszy artykuł ma charakter informacyjny i nie stanowi porady prawnej ani podatkowej.

• Orzeczenia sądów administracyjnych wskazane w tekście są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
• Orzeczenia SN – w Systemie Informacji Prawnej SN (http://www.sn.pl).

Autor publikacji: A.G.