Plac budowy i projekt montażowy jako zakład podatkowy

W świetle umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę ze Stanami Zjednoczonymi, Ukrainą, Wielką Brytanią, Kazachstanem i Cyprem. Analiza przepisów, interpretacji indywidualnych i orzecznictw

I. Wprowadzenie i cel artykułu

Zagadnienie powstania zakładu podatkowego (ang. permanent establishment – PE) w związku z prowadzeniem placu budowy lub projektu montażowego na terytorium innego państwa należy do jednych z najistotniejszych i jednocześnie najczęściej spornych kwestii międzynarodowego prawa podatkowego. O ile klasyczna definicja zakładu w postaci stałej placówki (biura, filii, fabryki) jest stosunkowo klarowna, o tyle szczególna kategoria zakładu budowlanego rodzi w praktyce liczne wątpliwości interpretacyjne – zarówno dla podatników planujących inwestycje transgraniczne, jak i dla organów podatkowych.

Zagadnienie to nabiera szczególnego znaczenia w dobie intensywnego rozwoju sektora odnawialnych źródeł energii (OZE) oraz magazynowania energii (BESS – Battery Energy Storage Systems). Realizacja takich inwestycji wymaga bowiem często zaangażowania zagranicznych wykonawców, dostawców technologii i podwykonawców, których działalność – jeśli jest wystarczająco długotrwała – może prowadzić do powstania zakładu podatkowego w Polsce.

Celem niniejszego artykułu jest omówienie pojęcia placu budowy i projektu montażowego jako szczególnej postaci zakładu w świetle pięciu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (UPO) zawartych przez Polskę: z USA, Ukrainą, Wielką Brytanią, Kazachstanem oraz Cyprem. Artykuł uwzględnia dorobek interpretacyjny Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (KIS), orzecznictwo NSA i WSA oraz Komentarz do Modelowej Konwencji OECD.

II. Modelowa Konwencja OECD – podstawy prawne definicji placu budowy

Fundamentem traktatowej definicji placu budowy jako zakładu jest art. 5 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD (MK OECD), który stanowi, że plac budowy, prace budowlane lub projekt instalacyjny lub montażowy stanowią zakład tylko wówczas, gdy prace te trwają dłużej niż 12 miesięcy (w modelu ONZ – 6 miesięcy). Polska podpisała ponad 90 umów o unikaniu podwójnego opodatkowania opartych na tych modelach.

Komentarz do MK OECD jest powszechnie uznawany za miarodajne źródło interpretacyjne, uwzględniane zarówno przez organy podatkowe, jak i sądy administracyjne.

Kluczowe zasady interpretacyjne Komentarza OECD

• Bieg terminu: liczy się od momentu faktycznego przystąpienia do prac na miejscu (prace przygotowawcze, roboty ziemne), nie od daty zawarcia umowy.
• Zakończenie biegu: następuje z chwilą formalnego odbioru projektu, nie opuszczenia placu przez wykonawcę. Testy końcowe wlicza się do okresu budowy.
• Przerwy w robotach: przerwy technologiczne, sezonowe i spowodowane brakiem materiałów nie przerywają biegu terminu.
• Agregacja projektów: projekty powiązane geograficznie lub komercyjnie traktuje się jako jeden plac budowy, nawet przy osobnych umowach.
• Podwykonawcy: działalność podwykonawców co do zasady wlicza się do okresu trwania zakładu generalnego wykonawcy.

Czytaj więcej: Moc dowodowa opinii eksperckich w sporach z organami podatkowymi

III. Pojęcie placu budowy i projektu montażowego – zakres przedmiotowy

Pojęcie placu budowy i projektu montażowego jest szeroko interpretowane. Obejmuje m.in.:

• budowę hal, magazynów, biurowców i budynków mieszkalnych
• prace przy farmach wiatrowych, farmach fotowoltaicznych i magazynach energii (BESS)
• budowę linii energetycznych, stacji transformatorowych i sieci przesyłowych
• montaż urządzeń przemysłowych, w tym systemów PCS i BMS
• istotne prace remontowe lub przebudowy mające charakter projektu budowlanego
• nadzór budowlany związany z powyższymi pracami

Zakres pojęcia nie obejmuje natomiast zwykłych prac serwisowych ani rutynowej konserwacji, które nie mają charakteru projektu budowlanego lub montażowego.

IV. Umowa Polska–Stany Zjednoczone: zakres, praktyka i przykłady

1. Regulacja traktatowa

Podstawą prawną jest Konwencja między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania, podpisana w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz.U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178). Artykuł 6 ust. 1 lit. e) Konwencji PL-USA definiuje zakład jako obejmujący m.in.:

„Plac budowy, budowę lub montaż albo działalność nadzorczą związaną z takim placem budowy, budową lub montażem, jeżeli taki plac budowy, budowa lub montaż trwają dłużej niż dwanaście miesięcy.”

Próg czasowy wynosi 12 miesięcy. Konwencja PL-USA z 1974 r. nie jest objęta MLI (USA jest stroną MLI wyłącznie w ograniczonym zakresie).

2. Przykłady praktyczne

Przykład 1 – montaż BESS przez podmiot z USA. Amerykańska spółka prowadzi montaż systemu BESS 100 MW w Polsce przez 11 miesięcy – zakład nie powstaje (próg 12 miesięcy nie został przekroczony).

Przykład 2 – przedłużenie robót. Ten sam podmiot aneksuje kontrakt o 2 miesiące (łącznie 13 miesięcy). Zakład podatkowy w Polsce powstaje. Dochód przypisany zakładowi podlega CIT według stawki 19%.

Przykład 3 – kilka powiązanych kontraktów. Spółka z USA realizuje kolejno: montaż transformatorów (5 miesięcy) i instalację systemu EMS (8 miesięcy) w tej samej lokalizacji. Projekty należy traktować łącznie (13 miesięcy) – zakład powstaje.

Przykład 4 – nadzór inżynierski. Inżynierowie z USA sprawują nadzór nad budową farmy PV w Polsce przez 14 miesięcy. Nadzór jest wydrębniony w art. 6 Konwencji PL-USA jako odrębna forma zakładu budowlanego – zakład powstaje.

3. Konsekwencje podatkowe

Po przekroczeniu progu 12 miesięcy podmiot z USA zobowiązany jest do rejestracji CIT w Polsce, prowadzenia ewidencji rachunkowej zakładu, złożenia zeznania CIT-8 oraz oceny obowiązków VAT i MDR.

V. Umowa Polska–Ukraina: zaostrzony próg i specyfika projektów BESS

1. Regulacja traktatowa

Podstawą prawną jest Konwencja między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, sporządzona w Kijowie dnia 12 stycznia 1993 r. (Dz.U. z 1994 r. Nr 63, poz. 269). Artykuł 5 ust. 3 Konwencji PL-UA przewiduje próg 6 miesięcy, co wynika z oparcia umowy na Modelowej Konwencji ONZ (nie OECD). To najważniejsza różnica spośród analizowanych umów.

2. Przykłady praktyczne

Przykład 1 – montaż BESS przez ukraińskiego wykonawcę. Ukraińska spółka (TOB) montuje system BESS 350 MWh w Polsce od maja do października. Pełne 6 miesięcy prac – próg zostaje przekroczony, zakład powstaje.

Przykład 2 – podwykonawca ukraiński. Ukraiński podwykonawca montuje systemy PCS i BMS przez 4 miesiące – zakład nie powstaje. Konieczna jest jednak analiza ewentualnej agregacji z innymi projektami realizowanymi przez ten sam podmiot w Polsce.

Przykład 3 – nadzór techniczny zdalny i stacjonarny. Do okresu trwania zakładu wlicza się wyłącznie czas fizycznej obecności nadzoru na terytorium Polski. Zdalna koordynacja z Ukrainy nie jest brana pod uwagę.

Przykład 4 – przerwa zimowa. Ukraiński wykonawca pracuje marzec–czerwiec (4 mies.) i wrześń–listopad (3 mies.). Łącznie 9 miesięcy z 2-miesięczną przerwą. Przerwa nie przerywa biegu terminu – zakład powstaje.

3. Znaczenie dla sektora BESS

Prace przy typowym projekcie BESS 130 MW / 350 MWh trwają zwykle 8–18 miesięcy. Przy umowie z Ukrainą ryzyko powstania zakładu jest bardzo wysokie już przy standardowych harmonogramach. Konieczne jest staranne planowanie struktury kontraktowej i modelu rozliczeń podatkowych.

VI. Umowa Polska–Wielka Brytania: zakres po Brexicie

1. Regulacja traktatowa

Podstawą prawną jest Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, podpisana w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz.U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840). Artykuł 5 ust. 3 Konwencji PL-UK przewiduje próg 12 miesięcy. Konwencja PL-UK jest objęta MLI, jednak modyfikacje MLI nie dotyczą art. 5 ust. 3 – przepisy o placu budowy pozostają bez zmian. Brexit nie wpływa na obowiązywanie Konwencji PL-UK.

2. Przykłady praktyczne

Przykład 1 – brytyjski wykonawca systemu BESS. Angielska spółka Ltd dostarcza i uruchamia system BESS w Polsce przez 23 miesiące. Zakład powstaje po 12 miesiącach. Spółka powinna zarejestrować się w Polsce najpierw dla celów CIT.

Przykład 2 – konsorcjum polsko-brytyjskie. Brytyjski uczestnik konsorcjum realizuje prace w Polsce przez 14 miesięcy – zakład podatkowy brytyjskiej spółki w Polsce powstaje.

Przykład 3 – nadzór inżynierski. Brytyjska firma nadzoruje budowę magazynu energii przez 9 miesięcy – zakład nie powstaje. Jeśli jednak nadzór dotyczył równocześnie kilku projektów, należy zbadać ich ewentualne powiązanie.

3. Brexit a stosowanie Konwencji PL-UK

Dla celów opodatkowania dochodu z tytułu zakładu budowlanego, Konwencja PL-UK zachowuje pełną moc obowiązującą po Brexicie. Podmioty z UK nie mogą jednak korzystać z unijnych dyrektyw podatkowych, co należy uwzględnić przy projektowaniu struktury kapitałowej.

VII. Umowa Polska–Kazachstan: model OECD i specyfika rynku

1. Regulacja traktatowa

Podstawą prawną jest Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Kazachstanu w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, podpisana w Ałmaty dnia 21 września 1994 r. (Dz.U. z 1995 r. Nr 121, poz. 586). Artykuł 5 ust. 3 Umowy PL-KZ przewiduje próg 12 miesięcy. Kazachstanska administracja podatkowa wykazuje tendencję do szerokiej interpretacji pojęcia zakładu, w tym agresywnego stosowania klauzuli usługowej (service PE).

2. Przykłady praktyczne

Przykład 1 – polska firma budowlana w Kazachstanie. Polska spółka buduje stację transformatorową w Kazachstanie przez 10 miesięcy – zakład nie powstaje. Należy jednak zbadać, czy nie wliczono robót przygotowawczych.

Przykład 2 – kazachski wykonawca BESS w Polsce. Podmiot z Kazachstanu realizuje fundamenty i prace ziemne przy projekcie BESS w Polsce przez 14 miesięcy – zakład podatkowy w Polsce powstaje po 12 miesiącach.

Przykład 3 – umowy serwisowe. Kazachska spółka serwisuje urządzenia w Polsce przez 8 miesięcy rocznie przez dwa lata. Jeśli działalność odbywa się przez stałą placówkę (biuro, magazyn) – może powstać zakład na podstawie ogólnej definicji.

VIII. Umowa Polska–Cypr: offshore holding, BESS i restrukturyzacje

1. Regulacja traktatowa

Podstawą prawną jest Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwojnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz.U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523). Umowa PL-CY jest jedną z najstarszych polskich umów podatkowych i przez lata była chętnie wykorzystywana do optymalizacji podatkowej z uwagi na korzystne zasady opodatkowania dywidend i odsetek. W 2012 r. Polska wypowiedziała Umowę z 1992 r., a w jej miejsce weszła w życie nowa Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Nikozji dnia 22 marca 2012 r. (Dz.U. z 2012 r., poz. 1383; dalej: Konwencja PL-CY 2012), która weszła w życie 9 listopada 2012 r.

Artykuł 5 ust. 3 Konwencji PL-CY 2012 stanowi, że: 

„Plac budowy lub projekt budowlany lub instalacyjny stanowią zakład tylko wtedy, gdy trwają one przez okres dłuższy niż dwanaście miesięcy„.

Konwencja PL-CY 2012 opiera się na Modelowej Konwencji OECD i przewiduje standardowy próg 12-miesięczny. Warto odnotować, że Cypr jest członkiem Unii Europejskiej, dzięki czemu cypryjskie spółki mogą korzystać z unijnych dyrektyw podatkowych (dyrektywy Parent-Subsidiary, Interest and Royalties), co stanowi istotną różnicę względem podmiotów z Ukrainy, Kazachstanu czy USA.

2. Konwencja PL-CY 2012 a MLI

Polska złożyła notyfikacje objęcia Konwencji PL-CY 2012 Konwencją wielostronną MLI. Modyfikacje MLI dotyczą przede wszystkim:

• klauzuli testu głównego celu (PPT – Principal Purpose Test) – wprowadzona jako klauzula antyabuzywna do Konwencji PL-CY
• klauzuli stałego zakładu – w zakresie agenta zależnego
• przepisów dotyczących procedury wzajemnego porozumiewania się (MAP)

Modyfikacje MLI nie zmieniły natomiast art. 5 ust. 3 dotyczącego placu budowy – próg 12-miesięczny pozostaje bez zmian.

3. Cypr jako jurysdykcja holdingowa w strukturach BESS i OZE

Cypr jest jedną z najpopularniejszych jurysdykcji holdingowych w strukturach inwestycji energetycznych w Polsce i Europie Środkowej. Cypryjskie spółki pełnią często rolę spółek-matek polskich spółek celowych (SPV) realizujących projekty BESS i OZE. W tym kontekcie pojawia się kilka istotnych kwestii:

• Spółka cypryjska jako udziałowiec polskiej SPV – sama obecność cypryjskiego udziałowca nie tworzy zakładu w Polsce. Konieczne jest jednak badanie, czy cypryjska spółka nie została uznana za mającą zarząd skuteczny (place of effective management) w Polsce, co skutkowałoby jej polską rezydencją podatkową.
• Spółka cypryjska jako wykonawca lub usługodawca – jeśli spółka z Cypru zaangażuje się bezpośrednio w prace budowlane lub montażowe na terytorium Polski i działalność ta przekroczy 12 miesięcy, powstaje zakład budowlany w Polsce.
• Klauzula PPT a struktury holdingowe – po wprowadzeniu klauzuli PPT przez MLI, organy podatkowe mogą odmawiać korzyści Konwencji PL-CY (np. obniżonej stawki podatku u źródła od dywidend), jeśli jednym z głównych celów struktury było uzyskanie korzyści podatkowych.

4. Przykłady praktyczne w relacji Polska–Cypr

Przykład 1 – cypryjski EPC Contractor w projekcie BESS. Cypryjska spółka zawiera z polskim inwestorem umowę EPC (Engineering, Procurement, Construction) na realizację magazynu energii 200 MWh w Polsce. Prace budowlane i montażowe trwają od marca roku pierwszego do czerwca roku następnego (16 miesięcy). Zakład budowlany cypryjskiej spółki w Polsce powstaje po 12 miesiącach. Spółka podlega rejestracji CIT w Polsce i opodatkowaniu od dochodu przypisanego zakładowi.

Przykład 2 – spółka cypryjska jako holding polskich project companies. Spółka cypryjska posiada 100% udziałów w pięciu polskich spółkach SPV realizujących projekty BESS. Cypryjska spółka nie realizuje bezpośrednio żadnych prac w Polsce – zakład budowlany nie powstaje. Należy jednak zbadać: (a) czy faktyczny zarząd spółki cypryjskiej nie jest sprawowany z terytorium Polski (ryzyko polskiej rezydencji CIT), (b) czy Konwencja PL-CY nie jest stosowana w sposób niezgodny z klauzulą PPT.

Przykład 3 – cypryjski dostawca technologii BESS. Spółka z Cypru, będąca dystrybutorem systemów bateryjnych, dostarcza i uruchamia magazyny energii w Polsce. Prace montażowe na terenie Polski trwają 9 miesięcy – zakład nie powstaje. Jednakże, jeśli ten sam podmiot prowadzi równocześnie powiązany projekt w sąsiedniej lokalizacji przez kolejne 5 miesięcy – projekty mogą być agregowane (14 miesięcy), co prowadzi do powstania zakładu.

Przykład 4 – restrukturyzacja z udziałem Cypru a klauzula PPT. Spółka cypryjska przejmuje polską spółkę BESS SPV tuż przed dokonaniem wypłaty dywidendy, która na podstawie Konwencji PL-CY byłaby opodatkowana stawką 0%. Organy podatkowe mogą zakwestionować korzyści wynikające z umowy, stosując klauzulę PPT, jeśli uznają, że głównym celem było uniknięcie opodatkowania. Ryzyko to należy uwzględnić przy planowaniu transakcji.

5. Specyfika cypryjska – miejsce efektywnego zarządu (PoEM)

Szczególnym zagrożeniem w strukturach z udziałem Cypru jest ryzyko ustalenia polskiej rezydencji podatkowej spółki cypryjskiej na podstawie art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. – jeśli faktyczny zarząd (kierownictwo) spółki sprawowany jest z Polski. Dyrektor KIS coraz częściej kwestionuje rzeczywistą rezydencję podatkową spółek holdingowych, które formalnie są zarejestrowane na Cyprze, ale faktycznie kontrolowane przez osoby przebywające w Polsce. Konsekwencją może być uznanie spółki cypryjskiej za polskiego rezydenta podatkowego z pełnymi konsekwencjami CIT.

IX. Interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej

DKIS wydał szereg interpretacji indywidualnych dotyczących zagadnienia placu budowy i zakładu budowlanego. Poniżej omówione zostają najistotniejsze z nich.

1. Agregacja projektów budowlanych

Interpretacja DKIS z dnia 12 marca 2020 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.530.2019.2.AJ. DKIS wskazał, że projekty realizowane przez jeden podmiot zagraniczny na rzecz różnych zamawiających i w różnych lokalizacjach stanowią odrębne place budowy i nie są agregowane. Kryterium „jedności placu budowy” jest kwestią faktyczną.

Interpretacja DKIS z dnia 8 maja 2019 r., nr 0111-KDIB2-3.4010.65.2019.2.LG. Bieg terminu liczy się od momentu faktycznego przystąpienia do prac (nie od daty zawarcia umowy). Kończy się z chwilą faktycznego zakończenia robót (w tym rozruchu i testów). Przerwy technologiczne nie przerywają biegu terminu.

2. Nadzór techniczny jako forma zakładu

Interpretacja DKIS z dnia 10 września 2021 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.228.2021.2.DP. Nadzór budowlany może stanowić odrębną postacą zakładu, o ile jest wydrębniony w art. 5 danej UPO. Jeśli umowa nie wydrębnia nadzoru, ocenia się go przez pryzmat ogólnej definicji zakładu (stała placówka).

3. Podwykonawcy a zakład generalnego wykonawcy

Interpretacja DKIS z dnia 5 marca 2018 r., nr 0111-KDIB2-3.4010.15.2018.1.HK. Działalność podwykonawców jest co do zasady wliczana do okresu trwania placu budowy generalnego wykonawcy. Nie dotyczy to sytuacji, gdy podwykonawca działa całkowicie niezależnie.

4. Zakres pojęcia „montaż„ w instalacjach energetycznych

Interpretacja DKIS z dnia 22 listopada 2022 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.561.2022.2.MBD. Pojęcie „montaż„ obejmuje kompleksowe prace instalacyjne przy urządzeniach technicznych (panele PV, inwertery, systemy EMS). Wniosek ten jest aktualny dla systemów BESS.

5. Cypr – klauzula PPT i miejsce zarządu (analogia)

W zakresie klauzuli antyabuzywnej PPT i miejsca efektywnego zarządu, DKIS wydał szereg interpretacji dotyczących spółek holdingowych zlokalizowanych w jurysdykcjach o niskim opodatkowaniu (w tym na Cyprze). Organy podatkowe konsekwentnie badają, czy członkowie zarządu spółki cypryjskiej faktycznie przebywają i podejmują decyzje na Cyprze, czy też faktyczne kierownictwo sprawowane jest z terytorium Polski. Przy strukturach holdingowych dla projektów BESS kwestia ta wymaga szczegółowej analizy i odpowiedniej dokumentacji.

X. Orzecznictwo sądów administracyjnych

Polskie sądy administracyjne wielokrotnie wypowiadały się w przedmiocie zakładu budowlanego.

1. Agregacja projektów i jedność placu budowy

Wyrok NSA z dnia 4 marca 2015 r., sygn. II FSK 399/13. NSA wskazał, że kryterium „jedności placu budowy„ jest kwestią faktyczną. Projekty realizowane w odmiennych lokalizacjach, na rzecz różnych zamawiających i bez powiązania handlowego lub technicznego stanowią odrębne place budowy.

Wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 września 2019 r., sygn. III SA/Wa 249/19. Bieg terminu liczy się od daty faktycznego przystąpienia do prac. Kończenie biegu następuje przy formalnym odbiorze projektu – powroty w celu usunięcia usterek gwarancyjnych mogą wydłużyć ten termin.

2. Przerwy w robotach a ciągłość zakładu

Wyrok NSA z dnia 22 marca 2017 r., sygn. II FSK 3484/14. Przerwa zimowa (sezonowa) nie przerywa biegu terminu placu budowy. Jest typową przerwą technologiczną i wlicza się do okresu trwania projektu.

3. Podwykonawcy a zakład generalnego wykonawcy

Wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 lutego 2020 r., sygn. I SA/Po 799/19. Zagraniczny generalny wykonawca, który jedynie zarządza kontraktem z zagranicy, a roboty wykonują wyłącznie polscy podwykonawcy, może nie spełniać przesłanek zakładu budowlanego, jeśli nie ma stałej placówki ani nie kontroluje fizycznie procesu budowlanego.

4. Nadzór budowlany a zakład

Wyrok NSA z dnia 9 listopada 2018 r., sygn. II FSK 3006/16. Nadzór techniczny może stanowić zakład budowlany, jeśli jest wydrębniony w stosownej UPO. Sam ogólny nadzór korporacyjny lub koordynacja z zagranicy nie spełniają tej definicji.

XI. Zestawienie porównawcze – tabela

Poniżej przedstawiono zestawienie kluczowych parametrów regulacji placu budowy jako zakładu w analizowanych umowach:

Kryterium	USA	Ukraina	W. Brytania	Kazachstan	Cypr
Rok zawarcia umowy	1974	1993	2006	1994	2012
Próg czasowy	12 mies.	6 mies.	12 mies.	12 mies.	12 mies.
Model bazowy	OECD	ONZ	OECD	OECD	OECD
Nadzór bud. jako osobna kategoria	Tak	Tak	Tak	Tak	Tak
Objęcie MLI	Nie	Częściowo	Tak	Nie	Tak (PPT)
Ryzyko dla BESS	Umiarkowane	Wysokie	Umiarkowane	Umiarkowane	Umiark. + PPT

Uwaga: zestawienie ma charakter pogłądowy. Każdy stan faktyczny wymaga indywidualnej analizy prawno-podatkowej.

W przypadku Cypru należy uwzględnić również ryzyko PoEM i klauzuli PPT (MLI), które są odrębne od zagadnienia placu budowy.

XII. Szczególne znaczenie dla projektów BESS i OZE

1. Typowy harmonogram projektu BESS a zakład budowlany

• Etap I – prace przygotowawcze i ziemne (1–3 mies.): pomiary, wytyczenie, roboty ziemne, fundamenty pod kontenery bateryjne. Od tego momentu biegnie termin placu budowy.
• Etap II – dostawa i montaż kontenerów BESS (2–5 mies.): dostawa modułów bateryjnych, kontenerów HVAC, systemów gaśniczych.
• Etap III – instalacje elektryczne i BMS/PCS (2–4 mies.): podłączenie systemów elektrycznych, instalacja BMS i PCS.
• Etap IV – rozruch, testy i odbiór (1–3 mies.): testy FAT/SAT, próby eksploatacyjne – wliczane do okresu zakładu.

Łącznie: standardowy projekt BESS trwa 6–15 miesięcy od momentu przystąpienia zagranicznego wykonawcy do prac. Przy umowie z Ukrainą (próg 6-miesięczny) ryzyko jest bardzo wysokie. Przy umowach z USA, UK, Kazachstanem i Cyprem (próg 12-miesięczny) – zależy od harmonogramu.

2. Konsekwencje podatkowe po przekroczeniu progu

1. Opodatkowanie CIT w Polsce: dochód przypisany zakładowi opodatkowany według stawki 19% (lub 9% dla małych podatników).
2. Obowiązki ewidencyjne i rachunkowe: art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p.
3. Rejestracja w Polsce jako podatnik CIT.
4. Transfer pricing: transakcje między centralą a zakładem mogą podlegać przepisom o cenach transferowych.
5. VAT: niezależnie od zakładu w rozumieniu UPO, może powstać obowiązek rejestracji na VAT w Polsce.
6. MDR: transakcje transgraniczne z zakładem mogą stanowić schemat podatkowy podlegający raportowaniu.

Czytaj więcej: Ryzykowne przelewy – historia pewnego przypadku

XIII. Wnioski i rekomendacje praktyczne

Wnioski

7. Zróżnicowanie progów czasowych jest kluczowym elementem planowania modelu podatkowego. Próg 6-miesięczny w umowie z Ukrainą stanowi najwyższe ryzyko dla projektów BESS z udziałem ukraińskich wykonawców.
8. Cypr wymaga podwójnej analizy: oprócz zagadnienia placu budowy (próg 12 mies.), konieczna jest ocena ryzyk PoEM i klauzuli PPT w strukturach holdingowych.
9. Agregacja projektów jest realnym ryzykiem. Powiązane kontrakty mogą być traktowane jako jeden plac budowy.
10. Przerwy technologiczne nie przerywają biegu terminu – należy to uwzględnić przy planowaniu harmonogramów.
11. Interpretacje DKIS i orzecznictwo NSA kształtują ugrunowaną linię wykładniczą. Bieg terminu liczy się od faktycznego przystąpienia do prac do formalnego odbioru projektu.

Rekomendacje praktyczne

• Analiza UPO na etapie due diligence: przed podpisaniem kontraktu z zagranicznym wykonawcą należy zidentyfikować właściwą UPO i jej próg czasowy.
• Monitoring harmonogramu: wdrożenie procedury monitorowania czasu trwania projektu z perspektywy zakładu budowlanego.
• Struktura kontraktowa: rozważenie podziału zakresu prac pomiędzy podmioty z różnych jurysdykcji z uwzględnieniem ryzyka agregacji.
• Interpretacja indywidualna: w przypadkach wątpliwych – wystąpienie o interpretację indywidualną do DKIS.
• Struktury cypryjskie: zbadanie substancji spółki cypryjskiej (członkowie zarządu, faktyczne decyzje na Cyprze) w celu ograniczenia ryzyk PoEM i PPT.
• Rejestracja VAT i CIT: wyodrębnienie obowiązków rejestracyjnych od momentu przekroczenia progu zakładu.

Potrzebujesz indywidualnej analizy podatkowej dla swojej inwestycji?

Oferujemy mi.in: interpretacje indywidualne KAS, analizy zakresów UPO, planowanie struktur BESS/OZE, doradztwo holdingowe Cypr/CEE, due diligence podatkowe, ceny transferowe.

Zakres zagadnień omówionych w niniejszym artykule – zakres stosowania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, ryzyko powstania zakładu podatkowego, struktury holdingowe z udziałem Cypru oraz transgraniczne projekty BESS i OZE – należy do obszarów, w których każdy błąd może kosztować podatnika znaczące kwoty. Zapraszamy do skorzystania z usług doradców UH Tax & Business Advisory.

UH Tax & Business Advisory P.S.A. – Grupa Unity HUB

Autor: AG
2026 r. Warszawa

Nota informacyjna

Niniejszy materiał ma wyłącznie charakter informacyjny i poglądowy. Nie stanowi porady prawnej ani podatkowej i nie może być traktowany jako substytut indywidualnej analizy przeprowadzonej przez uprawnionego doradcę podatkowego, radcy prawnego lub adwokata. Każdy stan faktyczny wymaga odrębnej oceny z uwzględnieniem aktualnego brzmienia przepisów oraz praktyki organów podatkowych i sądów administracyjnych. Autor i wydawca nie ponoszą odpowiedzialności za decyzje podjęte na podstawie niniejszego materiału bez uzyskania indywidualnej porady specjalistycznej.

UH Tax & Business Advisory P.S.A.