Доказательная сила экспертных заключений в спорах с налоговыми органами

Правовой анализ с позиции налогового консультанта, адвоката/юридического советника, аудитора и судебного эксперта в области бухгалтерского учета — с учетом положений KKS и KK

I. Введение

Каждый спор с налоговыми органами развивается в двух самостоятельных, хотя и взаимосвязанных плоскостях: правовой — толкование норм налогового законодательства — и фактической — установление реального хода сделок и хозяйственных событий.

В обеих этих плоскостях налогоплательщик может использовать профессиональные экспертные заключения, доказательственное значение которых различается в зависимости от вида эксперта, объема его компетенции и стадии производства.

В настоящей статье анализируется доказательственная сила четырех видов заключений: налогового консультанта, адвоката или юридического советника, аудитора (biegły rewident), а также судебного эксперта в области бухгалтерского учета.

Особое внимание уделяется функции таких заключений не только в налоговом и административно-судебном производстве, но и в производстве по налоговым уголовным правонарушениям, осуществляемом на основании Закона от 10 сентября 1999 г. — Уголовно-налогового кодекса (Kodeks karny skarbowy, далее: «K.k.s.»), а также в уголовном производстве на основании Закона от 6 июня 1997 г. — Уголовного кодекса (Kodeks karny, далее: «K.k.»).

II. Ключевые правовые основания

1. Налоговая ординация — правила доказывания

Основой системы доказывания в налоговом производстве является ст. 180 § 1 Закона от 29 августа 1997 г. — Ordynacja podatkowa (далее: «O.p.»), устанавливающая открытый перечень доказательственных средств: в качестве доказательства допускается все, что может способствовать выяснению обстоятельств дела и не противоречит закону.

Данное положение является основанием для признания частных экспертных заключений доказательствами в налоговом производстве.

Ключевое значение имеет также ст. 197 § 1 O.p., согласно которой налоговый орган может назначить эксперта, обладающего специальными знаниями.

Как разъяснил Воеводский административный суд (WSA) в Кракове в решении от 12 ноября 2008 г. (I SA/Kr 873/08), если специальные знания необходимы для разрешения дела, принцип установления объективной истины и всестороннего выяснения обстоятельств требует привлечения соответствующего эксперта.

Принцип оценки доказательств, предусмотренный ст. 191 O.p., означает, что частное заключение налогоплательщика также должно быть предметом оценки в рамках собранного доказательственного материала.

2. Уголовно-налоговый кодекс — ошибка в отношении права и должная осмотрительность

В уголовно-правовой плоскости фундаментальное значение имеет ст. 10 K.k.s., регулирующая институт ошибки.

В соответствии со ст. 10 § 1 K.k.s. лицо не совершает умышленно запрещенное деяние, если оно находится в заблуждении относительно обстоятельства, являющегося признаком такого деяния.

Статья 10 § 4 K.k.s. предусматривает, в свою очередь, последствия оправданного незнания наказуемости деяния.

Эти положения имеют существенное практическое значение. При оценке ответственности важным становится вопрос о том, предпринимал ли налогоплательщик надлежащие действия для установления правильного способа поведения.

В решении Верховного суда от 26 ноября 2020 г. (V KK 237/20) обращено внимание на значение должной осмотрительности при установлении содержания действующего права: лицо, которое имело возможность ознакомиться с соответствующим регулированием, но не предприняло для этого надлежащих действий, не может автоматически ссылаться на незнание права.

Получение письменного заключения профессионального эксперта до принятия спорного налогового решения может поэтому представлять собой существенный элемент доказательства проявленной налогоплательщиком осмотрительности.

3. Уголовный кодекс — экономические преступления

В производствах, осуществляемых на основании Уголовного кодекса, в том числе в делах, связанных с налоговыми обстоятельствами, значение может иметь также ст. 30 K.k., регулирующая последствия оправданного незнания противоправности деяния.

В контексте VAT существенное значение имеет также практика Суда Европейского союза, в том числе решение по объединенным делам C-80/11 и C-142/11 (Mahagében и Dávid), касающееся, среди прочего, добросовестности налогоплательщика и объема действий, которых можно от него требовать при проверке контрагента.

Правовое или бухгалтерское заключение, документирующее проведенную проверку и процесс принятия решения, может поэтому использоваться как один из элементов защиты как в налоговом, так и в уголовном производстве.

Читайте также на польском языке: Moc dowodowa opinii eksperckich w sporach z organami podatkowymi

III. Заключение налогового консультанта

1. Профессиональный статус и правовые основания

Налоговый консультант является регулируемой профессией в соответствии с Законом от 5 июля 1996 г. о налоговом консультировании.

Объем профессиональных полномочий включает, в частности, предоставление консультаций, заключений и разъяснений в области налоговых обязательств, ведение соответствующей документации и представительство клиентов перед налоговыми органами и административными судами.

Налоговый консультант также подчиняется правилам профессиональной и дисциплинарной ответственности и обязан иметь предусмотренное законодательством страхование гражданской ответственности.

2. Доказательственное значение и роль в налоговом производстве

Заключение налогового консультанта имеет особое значение в делах, касающихся:

— налоговой квалификации сделки
— правильности примененной ставки
— порядка признания дохода или расходов
— обоснованности вычета входного VAT
— других налоговых последствий хозяйственных операций

Хотя такое заключение не связывает налоговый орган и не имеет статуса заключения эксперта, назначенного в порядке ст. 197 O.p., оно может являться доказательственным материалом в понимании ст. 180 O.p.

Орган должен оценить его вместе с другими доказательствами и надлежащим образом отразить результаты этой оценки в обосновании своего решения.

3. Роль заключения налогового консультанта в производстве по K.k.s.

В производстве по налоговым уголовным правонарушениям заключение налогового консультанта может быть существенным доказательством проявления должной осмотрительности.

Если налогоплательщик получил письменное заключение до принятия спорного решения, предоставил консультанту полную и достоверную информацию и действовал в соответствии с полученными рекомендациями, это может иметь значение при оценке его намерения и осведомленности.

Именно поэтому особенно важна дата документа: заключение, подготовленное до события, являющегося предметом обвинения, может документировать реальный процесс принятия решения, а не только формировать линию защиты уже после возникновения спора.

IV. Заключение адвоката или юридического советника

1. Объем и значение

Адвокаты и юридические советники (radcowie prawni) являются регулируемыми юридическими профессиями.

Заключение адвоката или юридического советника может иметь особое доказательственное значение в делах, находящихся на пересечении налогового, гражданского, коммерческого и корпоративного права, в частности когда спор касается:

— действительности и юридической эффективности договора, налоговые последствия которого оспаривает орган
— правовой природы сделки
— корпоративных последствий реструктуризации в контексте ее налоговой квалификации
— объема ответственности правления по налоговым обязательствам общества

2. Правовое заключение как доказательство и его роль в уголовном производстве

Письменное заключение адвоката или юридического советника может представлять собой доказательственный материал в понимании ст. 180 O.p.

Если налоговый орган оспаривает гражданско-правовые последствия сделки, профессиональное юридическое заключение может быть использовано для обоснования позиции налогоплательщика.

В уголовном производстве заключение, подготовленное до совершения сделки, может также иметь значение при установлении состояния осведомленности лица на соответствующий момент, в том числе при оценке того, предпринимало ли оно профессиональные действия для проверки законности планируемой операции.

V. Заключение аудитора

1. Статус и полномочия

Польский biegły rewident является специалистом, внесенным в соответствующий реестр на основании Закона от 11 мая 2017 г. об аудиторах, аудиторских компаниях и публичном надзоре.

Получение профессиональных полномочий требует выполнения установленных законом квалификационных требований, а деятельность аудитора связана с профессиональной, дисциплинарной и в предусмотренных законом случаях иной юридической ответственностью.

2. Значение заключения аудитора в налоговых и уголовно-налоговых спорах

Заключение аудитора может иметь особое значение в спорах, касающихся:

— соответствия учетной политики Закону о бухгалтерском учете или MSR/MSSF
— правильности оценки активов
— создания резервов
— корректирующих списаний
— курсовых разниц
— достоверности бухгалтерских книг
— расчета себестоимости
— бухгалтерского отражения сложных хозяйственных операций

В таких делах налоговый спор может требовать не только правовой интерпретации, но и специальных бухгалтерских знаний.

В производстве по K.k.s. экспертный анализ бухгалтерской документации может иметь особое значение, если предметом обвинений становится, например, достоверность ведения книг или правильность финансовых расчетов.

VI. Частное заключение судебного эксперта в области бухгалтерского учета

1. Формальный статус и практическое значение

Судебный эксперт в области бухгалтерского учета — лицо, внесенное в список судебных экспертов, который ведет председатель соответствующего окружного суда на основании польских положений о судебных экспертах.

Если такой эксперт составляет заключение по частному заказу налогоплательщика, оно не приобретает автоматически статуса процессуального заключения эксперта, назначенного налоговым органом или судом.

Это частное экспертное заключение.

Однако оно может представлять собой существенный доказательственный материал, особенно если содержит:

— четко сформулированный предмет исследования
— перечень исследованных документов
— методику
— источники
— расчеты
— профессиональное обоснование
— итоговые выводы

Практическая доказательственная сила такого документа зависит прежде всего от качества анализа, компетенции автора и возможности проверить сделанные им выводы.

2. Частное заключение судебного эксперта в производстве по K.k.s.

В производстве по налоговым уголовным правонарушениям частное заключение судебного эксперта в области бухгалтерского учета может выполнять несколько функций.

Оно может использоваться как элемент доказательства должной осмотрительности, служить для проверки размера предполагаемого уменьшения публично-правового обязательства, а также выступать в качестве профессиональной контрэкспертизы по отношению к финансовым расчетам, представленным другой стороной производства.

Особое значение имеют подробность методики и возможность воспроизведения расчетов эксперта.

VII. Значение экспертных заключений в налоговом уголовном и уголовном производстве

1. Доказательство должной осмотрительности

Получение письменного заключения профессионального эксперта может быть одним из наиболее существенных доказательств того, что налогоплательщик предпринимал активные действия для правильного определения своих обязанностей.

Это относится к каждому из рассматриваемых видов заключений:

— заключение налогового консультанта может документировать анализ налоговых последствий операции
— заключение адвоката или юридического советника — анализ ее законности и правовой конструкции
— заключение аудитора — проверку бухгалтерского отражения операции и финансовой документации
— частное заключение судебного эксперта в области бухгалтерского учета — специализированный анализ спорных расчетов или бухгалтерской документации

В контексте K.k.s. и K.k. такие документы могут иметь значение при оценке умысла, осведомленности лица, характера возможной ошибки и проявленной им должной осмотрительности.

2. Ограничения — заключение не заменяет правильного поведения

Наличие экспертного заключения не освобождает автоматически от ответственности.

Для оценки его значения важна совокупность обстоятельств, в частности:

— действительно ли автор обладал необходимой компетенцией
— получил ли он полную и достоверную информацию
— когда было подготовлено заключение
— применил ли налогоплательщик его рекомендации на практике
— не было ли заключение подготовлено исключительно post factum для целей уже возникшего спора

Заключение, полученное после начала проверки или основанное на неполных либо недостоверных данных, может иметь существенно меньшую защитную ценность.

VIII. Синергия заключений — многоуровневый пакет доказательств

Различные виды экспертных заключений не исключают, а дополняют друг друга.

Наиболее комплексная доказательственная стратегия может включать:

— заключение налогового консультанта — налоговую квалификацию и соответствие налоговому законодательству
— заключение адвоката или юридического советника — гражданско-правовую и корпоративную законность и эффективность сделки
— заключение аудитора — соответствие бухгалтерского отражения Закону о бухгалтерском учете и MSR/MSSF
— частное заключение судебного эксперта в области бухгалтерского учета — подробный методический анализ бухгалтерских аспектов, являющихся предметом спора

Такой комплекс позволяет рассматривать одну операцию одновременно в налоговой, правовой и бухгалтерской плоскостях.

Для его доказательственной ценности принципиально важно, чтобы все заключения основывались на полной, достоверной и согласованной фактической информации, а если их целью является документирование процесса принятия решения — чтобы они были подготовлены до совершения спорной операции.

IX. Итоги

Ни одно из рассмотренных экспертных заключений само по себе не связывает налоговый орган или административный суд.

Каждое из них, однако, может являться элементом доказательственного материала, который должен оцениваться вместе с другими обстоятельствами дела.

Практическая сила конкретного заключения зависит от характера спора: при преимущественно налогово-правовой проблематике ключевой может оказаться компетенция налогового консультанта; при гражданско-правовой — адвоката или юридического советника; при споре о достоверности финансовой отчетности и бухгалтерского учета — аудитора; при необходимости подробного специализированного анализа — судебного эксперта в области бухгалтерского учета.

На основании K.k.s. и K.k. экспертные заключения приобретают дополнительное значение: они могут документировать должную осмотрительность, добросовестность и процесс принятия решения налогоплательщиком, что может иметь существенное значение для оценки его ответственности.

Оптимальной стратегией при сложных и существенных операциях может быть формирование комплексного пакета экспертных заключений, охватывающего правовые, налоговые и бухгалтерские аспекты и подготовленного компетентными специалистами на основании полной и достоверной информации — по возможности до принятия спорного решения.

Читайте также: Фикция фактического управления и участника компании — правовые проблемы

Примечание: настоящий материал носит информационный характер и не является юридической или налоговой консультацией.

Автор публикации: A.G.