Налоговый алерт | Органы управления компании и налоговое резидентство

Место фактического управления: скрытая налоговая ловушка для компаний, члены органов управления которых находятся за границей

Последствием может стать не только неопределённость в отношении налогового резидентства компании, но в крайних случаях — риск налогообложения в двух юрисдикциях одновременно.

Особенно актуальна эта проблема для структур, связанных с Польшей, Украиной, Великобританией, США и государствами Европейского союза.

1. Что такое место фактического управления и как оно влияет на налоговое резидентство компании?

Понятие места фактического управления (англ. place of effective management, PEM) является одним из ключевых критериев, используемых в налоговом праве — как на уровне национального законодательства, так и в соглашениях об избежании двойного налогообложения.

Речь идёт не о регистрационном адресе компании и не о местонахождении, указанном в польском Национальном судебном реестре (KRS) либо ином торговом реестре.

Ключевое значение имеет место, где фактически принимаются основные решения, определяющие деятельность компании.

Модельная налоговая конвенция OECD связывает это понятие с местом, где принимаются наиболее существенные управленческие и коммерческие решения, необходимые для ведения деятельности предприятия в целом.

Комментарий к Модельной конвенции обращает внимание прежде всего на то, где фактически осуществляется управление компанией и откуда координируется её текущая деятельность, а не только на место проведения собрания акционеров или формальное местонахождение компании.

Ключевой вопрос звучит следующим образом: Где члены органов управления фактически встречаются, обсуждают вопросы деятельности компании и принимают решения?

Представим польскую sp. z o.o., председатель правления которой постоянно проживает и работает в Лондоне.

Если заседания проходят исключительно дистанционно, а ключевые управленческие решения фактически принимаются с территории Великобритании, налоговые органы обеих стран потенциально могут рассматривать компанию как своего налогового резидента.

Читайте также на польском языке: Налоговый алерт | Органы управления компании и налоговое резидентство

2. Когда возникает риск двойного налогового резидентства?

Двойное налоговое резидентство компании возникает тогда, когда два государства одновременно признают одну и ту же компанию своим налоговым резидентом — каждое на основании собственных критериев.

Государство регистрации может ссылаться на формальное местонахождение компании.

Второе государство — на место её фактического управления.

В результате оба государства потенциально могут претендовать на налогообложение совокупного дохода компании на основании неограниченной налоговой обязанности.

Даже если между государствами действует соглашение об избежании двойного налогообложения, разрешение коллизии может потребовать применения соответствующего механизма определения резидентства и процедуры взаимного согласования — MAP (Mutual Agreement Procedure).

На практике такие процедуры могут быть длительными, дорогостоящими и создавать для бизнеса существенную неопределённость.

Риски в отношениях с государствами ЕС

В Европейском союзе компании пользуются свободой учреждения, предусмотренной ст. 49 Договора о функционировании Европейского союза.

Однако это не исключает применения национальных правил отдельных государств относительно налогового резидентства юридических лиц.

Например:

• Германия применяет концепцию Geschäftsleitung. Иностранная компания, фактическое управление которой осуществляется из Германии, может рассматриваться как налоговый резидент Германии независимо от страны её регистрации.
• Франция и Италия также используют критерии, позволяющие налоговым органам анализировать реальный центр управления компанией и ставить под сомнение её заявленное местонахождение.
• Польша — ст. 3 ч. 1 Закона о CIT предусматривает неограниченную налоговую обязанность для компаний, имеющих местонахождение или орган управления на территории Республики Польша. С 2022 года действует также ст. 3 ч. 1a Закона о CIT, уточняющая обстоятельства, при которых управление может считаться осуществляемым на территории Польши.

При этом даже в рамках Европейского союза отсутствует полностью унифицированное определение налогового резидентства юридических лиц.

Следовательно, каждое государство применяет собственные критерии.

Риски в отношениях с Украиной

Украина представляет особенно важный пример с учётом значительного числа предпринимателей, ведущих деятельность одновременно в Польше, Украине и других государствах ЕС.

Налоговый кодекс Украины предусматривает возможность признания иностранной компании налоговым резидентом Украины в случае, если место её фактического управления находится на территории Украины.

На практике это означает, что польская sp. z o.o., единственный участник и председатель правления которой находится в Украине и оттуда дистанционно управляет компанией, потенциально может стать предметом анализа со стороны украинских налоговых органов с точки зрения украинского налогового резидентства.

Одновременно польское законодательство может рассматривать такую компанию как польского налогового резидента.

Именно здесь возникает риск коллизии двух налоговых систем.

Риски в отношениях с Великобританией

Великобритания применяет одну из наиболее исторически устоявшихся концепций налогового резидентства компаний, основанную на критерии central management and control — места центрального управления и контроля.

Одним из фундаментальных решений в этой области остаётся:

De Beers Consolidated Mines Ltd v Howe [1906] AC 455 (House of Lords).

Британский подход исходит из того, что принципиальное значение имеет место, где фактически осуществляется высшее управление компанией и контроль над её деятельностью, а не исключительно место её регистрации.

Этот подход остаётся важным элементом британской концепции корпоративного налогового резидентства.

После Brexit отношения между Польшей и Великобританией в этой сфере требуют особого внимания к положениям двустороннего соглашения об избежании двойного налогообложения между Польшей и Великобританией.

Риски в отношениях с США

Соединённые Штаты применяют собственную систему определения налогового статуса корпораций, которая в значительной степени основана на месте инкорпорации (incorporation test).

Однако в отношении LLC и других налогово-прозрачных структур ситуация может быть значительно сложнее.

Дополнительное значение могут иметь вопросы, связанные с:

• FBAR
• FATCA
• GILTI
• правилами налогового nexus на уровне отдельных штатов

Налоговые правила штатов также могут учитывать фактическое присутствие лиц, управляющих бизнесом, на их территории.

Поэтому структуры, включающие американский элемент, требуют самостоятельного анализа.

3. Польская судебная практика и законодательное регулирование

На протяжении многих лет в польской практике отсутствовал полностью единообразный подход к определению фактического места управления.

Существенное значение имеет решение Высшего административного суда Польши (NSA) от 18 ноября 2016 г., дело II FSK 2475/14.

NSA указал, что место фактического управления — это место, где реально осуществляется управление субъектом и принимаются решения по ключевым вопросам, имеющим существенное экономическое и функциональное значение.

Суд также допустил, что местом фактического управления может быть место ведения текущих дел компании, даже если отдельные стратегические решения принимаются в другом государстве.

В дальнейшем законодательство было дополнено нормами, введёнными в рамках реформ, известных как Polski Ład.

С 1 января 2022 года действует ст. 3 ч. 1a Закона о CIT, которая содержит дополнительные критерии для определения того, осуществляется ли управление налогоплательщиком на территории Польши.

В частности, значение может иметь организованное и постоянное ведение текущих дел налогоплательщика на территории Польши, а также фактическая деятельность лиц, выполняющих управленческие или представительские функции.

4. Как управлять риском? Ключевые направления due diligence

Предотвращение проблем, связанных с PEM, требует анализа организационной и операционной структуры компании ещё на этапе её создания либо до изменения места проживания ключевых членов органов управления.

Особого внимания требуют следующие вопросы:

• Фактическое место проведения заседаний органов управления — протоколы, списки участников, место проведения заседаний.
• Место заключения ключевых договоров и выдачи доверенностей — налоговые органы могут анализировать, откуда фактически принимаются решения о возникновении обязательств компании.
• Офисная и IT-инфраструктура, включая место доступа членов органов управления к корпоративным системам.
• Налоговое резидентство самих членов органов управления и его возможное значение для оценки PEM компании.
• Анализ применимых соглашений об избежании двойного налогообложения и механизмов разрешения коллизий резидентства.
• Процедура MAP (Mutual Agreement Procedure) на случай возникновения спора между государствами.

Почему этот риск нельзя игнорировать?

Вопрос места фактического управления находится на пересечении корпоративного, международного и налогового права.

Граница между допустимым налоговым структурированием и ситуацией, в которой фактическая модель функционирования компании перестаёт соответствовать заявленной структуре, может оказаться крайне тонкой.

Возможные последствия включают:

• риск двойного налогообложения
• дополнительные налоговые обязательства
• налоговые и административные споры
• риск налогово-уголовной ответственности
• дополнительные процедуры внутри группы компаний
• необходимость перестройки системы корпоративного управления

Поэтому анализ места фактического управления должен рассматриваться как элемент corporate governance, tax compliance и управления рисками, а не только как формальная налоговая проблема.

Читайте также: Как снизить риск изменения налогового резидентства компании?

Важное уведомление

Настоящая публикация носит исключительно информационный, образовательный и публицистический характер.

Она не является юридическим заключением, юридической консультацией, налоговым заключением или рекомендацией применительно к конкретным фактическим обстоятельствам и не может использоваться как самостоятельное правовое основание для принятия налоговых, корпоративных или деловых решений.

Каждая конкретная ситуация требует отдельного анализа с учётом применимого законодательства, положений соответствующих соглашений об избежании двойного налогообложения, судебной практики и фактической модели управления компанией.

Приглашаем членов органов управления, CFO, налоговых консультантов, бухгалтеров, юридические фирмы и юристов in-house к профессиональной дискуссии и обмену практическим опытом в этой области.

Автор: A.G.
UH Tax & Business Advisory P.S.A.
Группа Unity HUB