Ryzykowne przelewy – historia pewnego przypadku

Studium przypadku o błędnym planowaniu podatkowym w grupie kapitałowej z udziałem zagranicznym

1. Sytuacja modelowa

Polska spółka kapitałowa, w której udziały posiada m.in. inwestor z Ukrainy, przez kilka kolejnych lat obrotowych zalicza do kosztów uzyskania przychodów faktury opisane ogólnie jako „usługi marketingowe” i „usługi reklamowe”. Wystawcami faktur są osoby fizyczne prowadzące jednoosobową działalność gospodarczą na Ukrainie (tzw. FOP), rozliczające się tam w uproszczonym systemie podatkowym – najczęściej w tzw. III grupie jednolitego podatku, opodatkowanej stawką rzędu kilku procent przychodu, bez pomniejszania podstawy opodatkowania o koszty.

Kwoty na fakturach są znaczące. Zakres usług opisany jest lakonicznie („usługi marketingowe za dany miesiąc”, „wsparcie promocyjne”), bez raportów, briefów, harmonogramów kampanii, mierzalnych wskaźników efektywności czy korespondencji roboczej dokumentującej wykonanie prac. Część wystawców faktur pozostaje w bliskiej relacji rodzinnej lub osobistej z członkami zarządu bądź wspólnikami polskiej spółki.

Skąd bierze się pozorna korzyść podatkowa?

Warto policzyć, skąd bierze się pokusa takiej konstrukcji. W Polsce usługi reklamowe (PKWiU dział 73) opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych objęte są stawką 15% przychodu (art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. o ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne), a inne usługi doradcze lub marketingowe niesklasyfikowane jako reklama – stawką 8,5% (art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a tej ustawy). Tymczasem ukraiński FOP rozliczający się w III grupie jednolitego podatku płaci zasadniczo 5% przychodu (albo 3% przychodu plus VAT przy rejestracji jako podatnik VAT), zgodnie z art. 291 i nast. ukraińskiego Kodeksu podatkowego, a dodatkowo dochodzą tam składka społeczna ЄСВ i składka wojskowa, lecz i tak łączne obciążenie bywa niższe niż polski CIT liczony od dochodu spółki (19% albo 9%) oraz niższe niż polski ryczałt dla analogicznej usługi wykonywanej w kraju.

To właśnie ta różnica – rzędu kilkunastu punktów procentowych między polskim CIT lub polskim ryczałtem a ukraińskim jednolitym podatkiem – tworzy pozorną, kuszącą „korzyść”, która skłania do przerzucania dochodu za granicę pod szyldem usług marketingowych. Z punktu widzenia arkusza kalkulacyjnego wygląda to na korzystny transfer zysków w grupie. Z punktu widzenia prawa podatkowego i karnego jest to jeden z najbardziej rozpoznawalnych schematów ryzyka, jaki zna praktyka kontrolna organów Krajowej Administracji Skarbowej – a licząc realną korzyść, trzeba po drugiej stronie równania postawić ryzyko dopłaty całego zakwestionowanego CIT, odsetek i ewentualnej odpowiedzialności karnej skarbowej, co zwykle wielokrotnie przewyższa zaoszczędzone kilkanaście punktów procentowych.

2. Dlaczego pozorna korzyść bywa złudzeniem

Sama różnica w poziomie opodatkowania między Polską a Ukrainą nie jest niczym niedozwolonym. To, że ukraiński FOP płaci niższy podatek od przychodu z usługi marketingowej, jest legalnym elementem ukraińskiego systemu podatkowego, opartym m.in. na art. 291 i nast. ukraińskiego Kodeksu podatkowego. Problem nie leży zatem po stronie ukraińskiej, lecz po polskiej: czy usługa w ogóle została rzeczywiście wykonana, czy miała gospodarcze uzasadnienie dla spółki, czy wynagrodzenie odpowiadało warunkom rynkowym i czy dokumentacja pozwala to wszystko wykazać przed organem podatkowym.

Jeżeli odpowiedź na te pytania jest niejasna, a dodatkowo usługodawcą jest osoba bliska członkowi zarządu lub wspólnikowi, cały schemat zaczyna przypominać nie działalność marketingową, lecz metodę wyprowadzania środków ze spółki pod pozorem kosztu – wzorzec dobrze rozpoznany zarówno przez organy podatkowe, jak i przez sądy administracyjne.

Czytaj więcej: Fikcja faktycznego zarządu i wspólnika – problemy prawne w strukturach międzynarodowych

3. Ryzyko podatkowe: „wyrzucenie z kosztów”

Podstawą kwalifikacji wydatku jako kosztu uzyskania przychodu jest art. 15 ust. 1 ustawy o CIT – wydatek musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Dodatkowo art. 9 ust. 1 ustawy o CIT nakłada na podatnika obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób pozwalający na prawidłowe ustalenie wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku.

Orzecznictwo sądów administracyjnych od dawna konsekwentnie przyjmuje, że przy usługach niematerialnych – a do takich zalicza się marketing, reklama, doradztwo czy pośrednictwo – sama faktura i dowód zapłaty nie wystarczają. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 listopada 2011 r. (sygn. akt II FSK 1048/10) wskazał, że podatnik musi wykazać, jakiego rodzaju czynności rzeczywiście podjął usługodawca oraz że celem wydatku było uzyskanie przychodu. Analogiczne stanowisko NSA zajął w wyroku z 19 kwietnia 2017 r. (sygn. akt II FSK 751/15), podkreślając konieczność udokumentowania nie tylko poniesienia wydatku, ale i faktycznej realizacji usługi. Na gruncie VAT ten sam kierunek potwierdza wyrok NSA z 15 maja 2018 r. (sygn. akt I FSK 1175/16) oraz wyrok WSA w Gdańsku z 2019 r. (sygn. akt I SA/Gd 32/19), dotyczący właśnie usług reklamowo-promocyjnych bez pokrycia w dokumentacji.

Konsekwencje takiego zakwestionowania są łatwo policzalne. Jeżeli organ wyłączy z kosztów podatkowych np. 1 000 000 zł wydatków opisanych jako „usługi marketingowe”, dochód spółki wzrasta o tę kwotę, a przy stawce CIT 19% oznacza to ok. 190 000 zł zaległego podatku – do którego dochodzą jeszcze odsetki za zwłokę, naliczane od dnia powstania zaległości aż do zapłaty.

4. Powiązania osobowe i ceny transferowe

Gdy wystawcą faktury jest osoba bliska członkowi zarządu lub wspólnikowi – małżonek, rodzic, dziecko, rodzeństwo, teść, zięć, synowa, szwagier, a więc krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby wywierającej znaczący wpływ na spółkę – transakcja może zostać zakwalifikowana jako transakcja między podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3–5 ustawy o CIT. Powiązanie takie aktualizuje obowiązek stosowania cen rynkowych (art. 11c ustawy o CIT) oraz, po przekroczeniu ustawowych progów, obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych (art. 11k i nast. ustawy o CIT). Organ może wtedy badać transakcję dwutorowo: czy usługa w ogóle została wykonana i czy jej cena odpowiadała warunkom, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niezależne.

Nieformalne relacje a ryzyko podatkowe

Tu pojawia się jednak pułapka, w którą wpada wielu planujących taką strukturę: definicja powiązań rodzinnych z art. 11a ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT odwołuje się formalnie do małżeństwa oraz pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia. Osoba pozostająca z członkiem zarządu lub wspólnikiem w nieformalnym związku – partnerka, partner, konkubent, konkubina, osoba prowadząca z nim wspólne gospodarstwo domowe bez zawarcia małżeństwa – formalnie nie mieści się w tej definicji, ponieważ nie jest ani małżonkiem, ani krewnym, ani powinowatym. To rodzi złudne poczucie bezpieczeństwa: skoro nie ma aktu małżeństwa ani stopnia pokrewieństwa wpisanego w żaden rejestr, wydaje się, że powiązania „nie da się ustalić”, a schemat jest niewidoczny dla organu.

Jak organ może wykazać faktyczne powiązania?

To złudzenie z kilku powodów. Po pierwsze, brak formalnego powiązania rodzinnego w rozumieniu art. 11a ustawy o CIT nie zamyka organowi drogi do zakwestionowania kosztu na podstawie zwykłych, ogólnych zasad dowodowych z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT – wystarczy wykazać, że usługa nie została rzeczywiście wykonana albo że wydatek nie służył uzyskaniu przychodu, niezależnie od tego, czy strony są ze sobą spokrewnione. Po drugie, organy podatkowe dysponują na gruncie Ordynacji podatkowej szerokim katalogiem środków dowodowych (art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej) i mogą wykazywać faktyczny, a nie tylko formalny związek między osobami – na podstawie wspólnego adresu zamieszkania, wspólnych rachunków bankowych, wspólnych nieruchomości, zdjęć i wpisów w mediach społecznościowych, zeznań świadków, bilingów, korespondencji czy nawet wspólnie wychowywanych dzieci. Po trzecie, ustawa o CIT posługuje się w art. 11a ust. 2 pkt 3 również pojęciem „faktycznej zdolności osoby fizycznej do wpływania na kluczowe decyzje gospodarcze” podmiotu – kategoria ta nie wymaga żadnego węzła rodzinnego ani formalnego tytułu prawnego, a jedynie realnego wpływu, który da się wykazać dowodowo. Po czwarte, niezależnie od kwalifikacji jako „podmiot powiązany”, organ może sięgnąć po klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania z art. 119a Ordynacji podatkowej albo powołać się na pozorność czynności prawnej (art. 199a Ordynacji podatkowej), jeżeli ustali, że jedynym lub głównym celem transakcji było osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z celem ustawy.

Innymi słowy: brak ślubu i brak wspólnego nazwiska nie oznacza braku ryzyka. Oznacza jedynie, że do wykazania powiązania organ musi sięgnąć po dowody pośrednie zamiast po odpis aktu małżeństwa z rejestru stanu cywilnego – a takich dowodów, w epoce mediów społecznościowych, historii transakcji bankowych i danych z rejestrów publicznych, zwykle nie brakuje.

5. Kiedy spór podatkowy przeradza się w sprawę karną

Samo zakwestionowanie kosztu nie jest jeszcze przestępstwem – to typowy spór interpretacyjny, który może zakończyć się na etapie korekty deklaracji i zapłaty zaległości z odsetkami. Sytuacja zmienia się jakościowo, gdy organ ustali, że usługi w ogóle nie zostały wykonane, a faktury miały charakter pozorny, służący wyłącznie obniżeniu podstawy opodatkowania i transferowi środków do osób bliskich zarządowi lub wspólnikom. W takim scenariuszu w grę mogą wchodzić m.in.:

• art. 56 § 1–3 Kodeksu karnego skarbowego – podanie nieprawdy lub zatajenie prawdy w deklaracji podatkowej, narażające podatek na uszczuplenie
• art. 61 § 1 Kodeksu karnego skarbowego – nierzetelne prowadzenie ksiąg rachunkowych
• art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego – wystawianie lub posługiwanie się fakturą w sposób nierzetelny
• art. 271 § 1 i 3 Kodeksu karnego – poświadczenie nieprawdy w dokumencie co do okoliczności mającej znaczenie prawne
• art. 271a Kodeksu karnego – wystawienie faktury poświadczającej nieprawdę co do okoliczności mogących mieć znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnej, gdy wartość należności jest znaczna
• art. 277a Kodeksu karnego – tzw. „przestępstwo fakturowe” dotyczące fałszywych faktur o wartości przekraczającej 10 mln zł, zagrożone karą pozbawienia wolności od lat 5 do 25
• art. 299 Kodeksu karnego – w sytuacjach, w których transfer środków miałby na celu ukrycie ich pochodzenia z czynu zabronionego (tzw. pranie pieniędzy)

Odpowiedzialność karna skarbowa lub karna nie jest automatyczna – wymaga wykazania winy i, w wielu wypadkach, zamiaru. Dlatego kluczowe znaczenie ma to, czy osoby zarządzające spółką wiedziały lub przy zachowaniu należytej staranności powinny były wiedzieć, że dokumentacja usług jest fikcyjna lub rażąco niewystarczająca.

6. Różnica między brakiem efektu a brakiem usługi

To rozróżnienie bywa decydujące. Brak sukcesu marketingowego nie oznacza sam w sobie, że wydatek nie jest kosztem – kampania może się nie udać, a to nie dyskwalifikuje jej podatkowo. Podatek nie zależy od tego, czy każda decyzja biznesowa okazała się trafna. Spółka powinna jednak móc wykazać, że usługa rzeczywiście istniała, została wykonana i w chwili jej zamawiania miała racjonalny, gospodarczy związek z działalnością firmy. To jest zasadnicza linia obrony w ewentualnym sporze z organem.

7. Rola biegłego sądowego z zakresu rachunkowości

W sprawach o tym profilu – zwłaszcza gdy dokumentacja pierwotna jest niepełna, a spór trafia do postępowania podatkowego, sądowoadministracyjnego lub karnego – nieocenioną rolę odgrywa opinia biegłego sądowego z zakresu rachunkowości i finansów. Biegły może zrekonstruować rzeczywisty przebieg współpracy na podstawie materiału rozproszonego: korespondencji, historii płatności, zapisów księgowych, materiałów roboczych, danych z kampanii, kalendarzy spotkań czy metadanych plików, a następnie ocenić, czy zgromadzony materiał uzasadnia biznesowo i rachunkowo poniesiony wydatek. Powołanie takiej opinii — najlepiej zawczasu, a nie dopiero w toku kontroli — pozwala zweryfikować, czy dana konstrukcja rozliczeń da się bronić, zanim zrobi to za podatnika organ kontrolny.

Czytaj więcej: Milczenie lidera – słabość czy strategia?

8. Zdroworozsądkowa refleksja

Różnica w opodatkowaniu między jurysdykcjami jest faktem gospodarczym, z którego korzystanie samo w sobie nie jest niczym nagannym. Ryzyko pojawia się dopiero wtedy, gdy transakcja traci swój rzeczywisty, biznesowy sens i staje się przede wszystkim narzędziem transferu wartości do osoby bliskiej zarządowi lub wspólnikom – bez adekwatnej dokumentacji, bez mierzalnego efektu i bez możliwości wykazania, że usługa faktycznie miała miejsce.

Zanim taka struktura zostanie wdrożona lub kontynuowana, warto zadać sobie proste pytania:

• Czy potrafię pokazać, co konkretnie zostało wykonane?
• Czy mam na to dowody inne niż faktura?
• Czy cena odpowiada rynkowi?
• Czy zrobiłbym taką samą transakcję z osobą obcą, na tych samych warunkach?

Jeżeli na którekolwiek z tych pytań odpowiedź brzmi „nie” albo „nie wiem” – to jest moment na przegląd struktury z udziałem doradcy podatkowego i, w uzasadnionych przypadkach, biegłego rewidenta lub biegłego sądowego z zakresu rachunkowości, zanim zrobi to organ kontrolny.

Rozważne, udokumentowane działanie kosztuje mniej niż spór z fiskusem – i nieporównywalnie mniej niż postępowanie karne skarbowe.

Ważne zastrzeżenie

Niniejszy artykuł ma charakter ogólnoinformacyjny i nie stanowi porady prawnej ani podatkowej w indywidualnej sprawie. Opisana sytuacja jest przykładem modelowym.

Autor: Beata Łukaszczuk

UH Tax & Business Advisory P.S.A. (Grupa Unity HUB)
Doradztwo podatkowe, prawne i biznesowe