Доказова сила експертних висновків у спорах із податковими органами

Правовий аналіз з позиції податкового радника, адвоката/юридичного радника, аудитора та судового експерта у сфері бухгалтерського обліку — з урахуванням положень польського Кримінально-податкового кодексу (K.k.s.) та Кримінального кодексу (K.k.)

I. ВСТУП

Спір із податковим органом зазвичай має щонайменше два взаємопов’язані виміри.

Перший — правовий: як саме слід тлумачити та застосовувати норми податкового законодавства.

Другий — фактичний: що насправді відбулося в межах конкретної господарської операції, якими документами вона підтверджується, як була відображена в бухгалтерському обліку та за яких обставин платник податків приймав відповідне рішення.

Саме тому в складних податкових спорах значення можуть мати висновки різних професійних експертів: податкового радника, адвоката або юридичного радника, аудитора, а також судового експерта у сфері бухгалтерського обліку.

Їхня роль може виходити за межі безпосередньо податкового провадження. У певних ситуаціях такі документи можуть бути важливими також у кримінально-податковому або кримінальному провадженні, зокрема при оцінці належної обачності, добросовісності та усвідомлення особою правових наслідків своїх дій.

II. ОСНОВНІ ПРАВОВІ ПІДСТАВИ

1. Податкова ординація — доказування у податковому провадженні

Одним із фундаментальних положень польського податкового процесу є ст. 180 § 1 Ordynacji podatkowej (O.p.).

Вона встановлює відкритий каталог доказів: доказом може бути все, що здатне сприяти з’ясуванню справи та не суперечить закону.

Саме ця конструкція дозволяє використовувати приватні експертні висновки як елемент доказового матеріалу.

Окреме значення має ст. 197 § 1 O.p., яка передбачає можливість залучення експерта, якщо для вирішення справи необхідні спеціальні знання.

Водночас приватний висновок, підготовлений на замовлення платника податків, не стає автоматично процесуальним висновком експерта, призначеного органом. Його доказове значення повинно оцінюватися з урахуванням змісту документа, компетенції автора, використаної методології та інших доказів у справі.

2. K.k.s. — помилка, усвідомлення та належна обачність

У кримінально-податковому вимірі особливе значення має ст. 10 Kodeksu karnego skarbowego.

Положення цієї статті регулюють, зокрема, ситуації, коли особа діє під впливом помилки щодо обставин, які становлять ознаки забороненого діяння, або за певних умов перебуває у виправданому незнанні його караності.

На практиці важливим стає питання: що зробив платник податків, щоб правильно визначити свої обов’язки до здійснення операції?

Письмовий висновок професійного експерта, отриманий до прийняття спірного рішення, може бути одним із доказів того, що платник активно аналізував правові та податкові ризики і не ігнорував своїх обов’язків.

Водночас сам факт отримання експертного висновку не створює автоматичного звільнення від відповідальності. Значення мають усі обставини конкретної справи.

3. Кримінальний кодекс

Аналогічна проблема може виникати у справах, які виходять за межі K.k.s. і розглядаються на підставі Kodeksu karnego (K.k.).

Стаття 30 K.k. регулює питання виправданого незнання протиправності діяння.

Тому документування процесу прийняття рішення — включно з отриманням професійної правової, податкової чи бухгалтерської оцінки — може мати значення також для встановлення суб’єктивної сторони можливого правопорушення.

Читайте також польською: Moc dowodowa opinii eksperckich w sporach z organami podatkowymi

III. ВИСНОВОК ПОДАТКОВОГО РАДНИКА

1. Професійний статус

Професія податкового радника в Польщі регулюється Ustawą o doradztwie podatkowym.

До сфери професійної діяльності податкового радника належить, зокрема, надання консультацій, висновків і роз’яснень щодо податкових обов’язків, а також представництво платників податків у передбачених законом провадженнях.

2. Значення у податковому спорі

Висновок податкового радника може мати особливе значення, якщо предметом спору є, наприклад:

• податкова кваліфікація операції
• момент виникнення доходу або витрат
• право на віднесення певних витрат до податкових
• застосування конкретної ставки
• право на відрахування VAT
• податкові наслідки реструктуризації
• міжнародне оподаткування

Такий документ не є обов’язковим для податкового органу і сам по собі не визначає результату провадження. Проте він може становити важливий елемент доказового матеріалу та аргументації платника податків.

3. Значення для K.k.s.

Особливо важливою може бути ситуація, коли платник податків звернувся за професійною консультацією ще до здійснення операції.

Якщо експерт отримав повну та правдиву інформацію, проаналізував її, а платник діяв відповідно до отриманих рекомендацій, dokumentacja такого процесу може mieć znaczenie przy ocenie, czy podatnik działał umyślnie oraz czy dochował wymaganej staranności.

Отже, важливим є не лише сам висновок, а весь задокументований процес прийняття рішення.

IV. ВИСНОВОК АДВОКАТА АБО ЮРИДИЧНОГО РАДНИКА

Правова експертиза адвоката або radcy prawnego може бути особливо важливою тоді, коли податкові наслідки залежать від правильного визначення цивільно-правової, корпоративної чи договірної природи операції.

Це може стосуватися, наприклад, оцінки:

• чинності та ефективності договору
• правової природи конкретної операції
• корпоративних наслідків реструктуризації
• відповідальності членів правління
• прав та обов’язків сторін складної господарської конструкції

Якщо податковий орган ставить під сумнів юридичну природу операції, професійний правовий аналіз може стати важливою частиною позиції платника податків.

У кримінальному або кримінально-податковому провадженні документ, складений до здійснення операції, може додатково показувати, яку інформацію мав підприємець у момент прийняття рішення і які дії він здійснив для перевірки його правомірності.

V. ВИСНОВОК АУДИТОРА

1. Професійна компетенція

Польський biegły rewident — це регульована професія, пов’язана з аудитом фінансової звітності та професійною оцінкою бухгалтерських і фінансових питань.

Саме тому висновок аудитора може мати особливе значення там, де податковий спір фактично є також спором про бухгалтерські дані.

2. Коли такий висновок може бути особливо важливим?

Наприклад, коли спір стосується:

• достовірності бухгалтерських книг
• оцінки активів
• резервів
• знецінення активів
• курсових різниць
• собівартості
• облікової політики
• відповідності обліку Ustawie o rachunkowości або MSR/MSSF
• фінансового відображення складної операції

У таких випадках юридична аргументація може бути недостатньою.

Необхідно також показати, що саме випливає з бухгалтерської документації, яким чином отримані відповідні цифри та чи відповідає використана методологія правилам бухгалтерського обліку.

У кримінально-податкових справах такий аналіз може мати значення, зокрема, коли орган ставить під сумнів достовірність бухгалтерських книг або спосіб визначення фінансових показників.

VI. ПРИВАТНИЙ ВИСНОВОК СУДОВОГО ЕКСПЕРТА У СФЕРІ БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ

Тут необхідно провести важливе розмежування.

Особа може бути внесена до списку судових експертів, який веде голова відповідного окружного суду. Проте якщо такий експерт готує висновок на приватне замовлення підприємця, сам цей факт не перетворює документ на процесуальний висновок експерта, призначеного органом або судом.

Це приватна експертиза.

Її практична сила може, однак, бути значною, особливо якщо документ містить:

• чітко визначений предмет дослідження
• перелік проаналізованих документів
• опис використаної методології
• проведені розрахунки
• професійне обґрунтування
• однозначно сформульовані висновки

Особливого значення така експертиза може набувати тоді, коли спір стосується складних розрахунків, способу ведення бухгалтерського обліку, визначення розміру потенційного податкового зобов’язання або інших питань, що потребують спеціальних знань.

VII. ЕКСПЕРТНІ ВИСНОВКИ ТА КРИМІНАЛЬНО-ПОДАТКОВИЙ РИЗИК

Підприємець повинен враховувати, що податковий спір у певних обставинах може перейти також у площину кримінально-податкової відповідальності.

Тоді важливим стає не лише питання:

«Чи правильно було розраховано податок?»

Не менш важливими можуть бути питання:

• «Чому було прийнято саме таке рішення?»
• «Якою інформацією володіла особа на той момент?»
• «Чи перевіряла вона ризики?»
• «Чи зверталася за професійною допомогою?»
• «Чи передала експерту повну інформацію?»

Саме тому професійні висновки можуть виконувати подвійну функцію. З одного боку — допомагати визначити правильний спосіб дій. З іншого — документувати сам процес прийняття рішення.

VIII. ВАЖЛИВЕ ОБМЕЖЕННЯ: ЕКСПЕРТНИЙ ВИСНОВОК НЕ Є «ІМУНІТЕТОМ»

Отримання професійного висновку не означає автоматичного усунення податкового або кримінально-податкового ризику.

Для його доказового значення важливими можуть бути, зокрема:

• компетенція автора
• момент підготовки документа
• повнота переданих експерту даних
• достовірність цих даних
• якість проведеного аналізу
• відповідність висновків фактичному стану
• реальне застосування рекомендацій підприємцем

Особливо істотною є різниця між аналізом ex ante і dokumentem sporządzonym dopiero po powstaniu sporu.

Висновок отриманий до здійснення операції може документувати sposób podejmowania decyzji. Експертиза підготовлена вже після початку контролю виконує насамперед функцію аргументації в існуючому спорі.

Це дві різні доказові ситуації.

IX. БАГАТОРІВНЕВИЙ ПАКЕТ ДОКАЗІВ

У складних господарських операціях одна експертиза не завжди охоплює всі потенційні ризики.

Одна й та сама операція може мати одночасно:

• податковий вимір — який аналізує податковий радник
• цивільно-правовий та корпоративний вимір — який аналізує адвокат або юридичний радник
• бухгалтерський вимір — який може оцінювати аудитор
• спеціалізований доказовий вимір — який може бути предметом детальної експертизи фахівця у сфері бухгалтерського обліку

Тому в особливо складних або ризикових операціях ефективнішою може бути не одна ізольована думка, а узгоджений пакет професійних аналізів, що охоплює різні аспекти тієї самої операції.

При цьому всі експерти повинні працювати на основі одного, повного та достовірного фактичного матеріалу.

X. КОЛИ ВАРТО ГОТУВАТИ ДОКАЗОВУ БАЗУ?

Найважливіший практичний висновок полягає в тому, що управління податковим ризиком не повинно починатися лише після отримання повідомлення про перевірку.

У складних операціях доказову базу доцільно формувати на етапі прийняття рішення.

Це може включати:

• опис економічної мети операції
• податковий аналіз
• правовий аналіз договорів
• бухгалтерську оцінку
• розрахунки
• документи, на яких ґрунтувалися експерти
• письмові рекомендації
• документування виконання цих рекомендацій

Таким чином формується не один «захисний документ», а послідовна історія процесу прийняття бізнес-рішення.

Саме така документація може виявитися особливо важливою через кілька років, коли конкретну операцію оцінюватиме податковий орган, суд або органи, що ведуть кримінально-податкове провадження.

XI. ПІДСУМОК

Жоден приватний експертний висновок сам по собі не гарантує позитивного результату податкового спору і не є обов’язковим для податкового органу чи суду.

Його реальна доказова цінність залежить від компетенції автора, предмета експертизи, якості методології, повноти вихідних даних, моменту підготовки документа та його відповідності іншим доказам.

Податковий радник може забезпечити професійний аналіз податкових наслідків.

Адвокат або юридичний радник — оцінити правову конструкцію операції.

Аудитор — дослідити її бухгалтерський і фінансовий вимір.

Судовий експерт у сфері бухгалтерського обліку, діючи на приватне замовлення, може підготувати детальну спеціалізовану експертизу, яка стане елементом доказової позиції підприємця.

У найбільш складних справах ці компетенції не конкурують між собою.

Вони можуть створювати багаторівневу систему управління податковим, правовим, бухгалтерським та кримінально-податковим ризиком.

І саме тому професійна доказова стратегія повинна починатися не тоді, коли спір уже виник, а — наскільки це можливо — до здійснення операції або прийняття рішення, яке потенційно може стати предметом майбутньої перевірки.

Читайте також: Ризиковані перекази — історія одного випадку

Примітка: цей матеріал має інформаційний характер і не є юридичною чи податковою консультацією. Оцінка доказового значення конкретного експертного висновку завжди залежить від обставин конкретної справи.

Автор публікації: A.G.