Податковий алерт | Органи управління компанії та податкове резидентство. Подвійне оподаткування. Ризики у відносинах з Україною

Наслідком може бути не лише невизначеність щодо податкового резидентства компанії, а в крайніх випадках — ризик оподаткування одночасно у двох юрисдикціях.

Особливо актуальною ця проблема є для структур, пов’язаних із Польщею, Україною, Великою Британією, США та державами Європейського союзу.

1. Що таке місце фактичного управління?

Поняття місця фактичного управління — англ. place of effective management, PEM — є одним із ключових критеріїв, що застосовуються в податковому праві як на рівні національного законодавства, так і в угодах про уникнення подвійного оподаткування.

Йдеться не про реєстраційну адресу компанії та не про місцезнаходження, зазначене в польському Національному судовому реєстрі — KRS, або в іншому торговому реєстрі.

Ключове значення має місце, де фактично приймаються основні рішення, що визначають діяльність компанії.

Модельна податкова конвенція OECD пов’язує це поняття з місцем, у якому приймаються найважливіші управлінські та комерційні рішення, необхідні для ведення діяльності підприємства загалом.

Коментар до Модельної конвенції звертає увагу насамперед на те, де фактично здійснюється управління компанією та звідки координується її поточна діяльність, а не лише на місце проведення зборів акціонерів чи формальне місцезнаходження компанії.

Ключове питання звучить так:

Де члени органів управління фактично зустрічаються, обговорюють питання діяльності компанії та приймають рішення?

Уявімо польську sp. z o.o., голова правління якої постійно проживає та працює в Лондоні.

Якщо засідання відбуваються виключно дистанційно, а ключові управлінські рішення фактично приймаються з території Великої Британії, податкові органи обох держав потенційно можуть розглядати компанію як свого податкового резидента.

2. Коли виникає ризик подвійного податкового резидентства?

Подвійне податкове резидентство компанії виникає тоді, коли дві держави одночасно визнають одну й ту саму компанію своїм податковим резидентом — кожна на підставі власних критеріїв.

Держава реєстрації може посилатися на формальне місцезнаходження компанії.

Друга держава — на місце її фактичного управління.

У результаті обидві держави потенційно можуть претендувати на оподаткування сукупного доходу компанії на підставі необмеженого податкового обов’язку.

Навіть якщо між державами діє угода про уникнення подвійного оподаткування, вирішення колізії може вимагати застосування відповідного механізму визначення резидентства та процедури взаємного узгодження — MAP, Mutual Agreement Procedure.

На практиці такі процедури можуть бути тривалими, дорогими та створювати для бізнесу суттєву невизначеність.

Ризики у відносинах із державами ЄС

У Європейському союзі компанії користуються свободою заснування, передбаченою ст. 49 Договору про функціонування Європейського союзу.

Однак це не виключає застосування національних правил окремих держав щодо податкового резидентства юридичних осіб.

Наприклад:

Німеччина застосовує концепцію Geschäftsleitung. Іноземна компанія, фактичне управління якою здійснюється з Німеччини, може розглядатися як податковий резидент Німеччини незалежно від країни її реєстрації.

Франція та Італія також використовують критерії, які дозволяють податковим органам аналізувати реальний центр управління компанією та ставити під сумнів заявлене нею місцезнаходження.

Польща — ст. 3 ч. 1 Закону про CIT передбачає необмежений податковий обов’язок для компаній, які мають місцезнаходження або орган управління на території Республіки Польща. З 2022 року діє також ст. 3 ч. 1a Закону про CIT, яка уточнює обставини, за яких управління може вважатися таким, що здійснюється на території Польщі.

Водночас навіть у межах Європейського союзу відсутнє повністю уніфіковане визначення податкового резидентства юридичних осіб.

Отже, кожна держава застосовує власні критерії.

Ризики у відносинах з Україною

Україна є особливо важливим прикладом з огляду на значну кількість підприємців, які одночасно ведуть діяльність у Польщі, Україні та інших державах ЄС.

Податковий кодекс України передбачає можливість визнання іноземної компанії податковим резидентом України, якщо місце її фактичного управління знаходиться на території України.

На практиці це означає, що польська sp. z o.o., єдиний учасник і голова правління якої перебуває в Україні та звідти дистанційно управляє компанією, потенційно може стати предметом аналізу з боку українських податкових органів з точки зору українського податкового резидентства.

Одночасно польське законодавство може розглядати таку компанію як польського податкового резидента.

Саме тут виникає ризик колізії двох податкових систем.

Ризики у відносинах із Великою Британією

Велика Британія застосовує одну з історично найбільш усталених концепцій податкового резидентства компаній, засновану на критерії central management and control — місця центрального управління та контролю.

Одним із фундаментальних рішень у цій сфері залишається:

De Beers Consolidated Mines Ltd v Howe [1906] AC 455, House of Lords.

Британський підхід виходить із того, що принципове значення має місце, де фактично здійснюється найвище управління компанією та контроль над її діяльністю, а не виключно місце її реєстрації.

Цей підхід і надалі залишається важливим елементом британської концепції корпоративного податкового резидентства.

Після Brexit відносини між Польщею та Великою Британією у цій сфері потребують особливої уваги до положень двосторонньої угоди про уникнення подвійного оподаткування між Польщею та Великою Британією.

Ризики у відносинах зі США

Сполучені Штати застосовують власну систему визначення податкового статусу корпорацій, яка значною мірою базується на місці інкорпорації — incorporation test.

Однак щодо LLC та інших податково-прозорих структур ситуація може бути значно складнішою.

Додаткове значення можуть мати питання, пов’язані з:

• FBAR
• FATCA
• GILTI
• правилами податкового nexus на рівні окремих штатів

Податкові правила штатів також можуть враховувати фактичну присутність осіб, які управляють бізнесом, на їхній території.

Тому структури, що містять американський елемент, потребують окремого аналізу.

3. Польська судова практика та законодавче регулювання

Протягом багатьох років у польській практиці не існувало повністю єдиного підходу до визначення місця фактичного управління.

Суттєве значення має рішення Вищого адміністративного суду Польщі — NSA від 18 листопада 2016 року у справі II FSK 2475/14.

NSA зазначив, що місце фактичного управління — це місце, де реально здійснюється управління суб’єктом та приймаються рішення з ключових питань, які мають істотне економічне та функціональне значення.

Суд також допустив, що місцем фактичного управління може бути місце ведення поточних справ компанії, навіть якщо окремі стратегічні рішення приймаються в іншій державі.

Надалі законодавство було доповнене нормами, запровадженими в межах реформ, відомих як Polski Ład.

З 1 січня 2022 року діє ст. 3 ч. 1a Закону про CIT, яка містить додаткові критерії для визначення того, чи здійснюється управління платником податків на території Польщі.

Зокрема, значення може мати організоване та постійне ведення поточних справ платника податків на території Польщі, а також фактична діяльність осіб, які виконують управлінські або представницькі функції.

4. Як управляти ризиком? Ключові напрями due diligence

Запобігання проблемам, пов’язаним із PEM, потребує аналізу організаційної та операційної структури компанії ще на етапі її створення або до зміни місця проживання ключових членів органів управління.

Особливої уваги потребують такі питання:

• фактичне місце проведення засідань органів управління — протоколи, списки учасників, місце проведення засідань
• місце укладення ключових договорів та видачі довіреностей — податкові органи можуть аналізувати, звідки фактично приймаються рішення про виникнення зобов’язань компанії
• офісна та IT-інфраструктура, включно з місцем доступу членів органів управління до корпоративних систем
• податкове резидентство самих членів органів управління та його можливе значення для оцінки PEM компанії
• аналіз застосовних угод про уникнення подвійного оподаткування і механізмів вирішення колізій резидентства
• процедура MAP — Mutual Agreement Procedure на випадок виникнення спору між державами

Читайте також: Член правління ризикує не лише посадою. Коли відповідальність може торкнутися особистого майна?

Чому цей ризик не можна ігнорувати?

Питання місця фактичного управління перебуває на перетині корпоративного, міжнародного та податкового права.

Межа між допустимим податковим структуруванням і ситуацією, у якій фактична модель функціонування компанії перестає відповідати заявленій структурі, може виявитися надзвичайно тонкою.

Можливі наслідки включають:

• ризик подвійного оподаткування
• додаткові податкові зобов’язання
• податкові та адміністративні спори
• ризик податково-кримінальної відповідальності
• додаткові процедури всередині групи компаній
• необхідність перебудови системи корпоративного управління

Тому аналіз місця фактичного управління слід розглядати як елемент corporate governance, tax compliance та управління ризиками, а не лише як формальну податкову проблему.

Важливе застереження

Ця публікація має виключно інформаційний, освітній та публіцистичний характер.

Вона не є юридичним висновком, юридичною консультацією, податковим висновком або рекомендацією щодо конкретних фактичних обставин і не може використовуватися як самостійна правова підстава для прийняття податкових, корпоративних або бізнес-рішень.

Кожна конкретна ситуація потребує окремого аналізу з урахуванням застосовного законодавства, положень відповідних угод про уникнення подвійного оподаткування, судової практики та фактичної моделі управління компанією.

Запрошуємо членів органів управління, CFO, податкових консультантів, бухгалтерів, юридичні фірми та корпоративних юристів in-house до професійної дискусії й обміну практичним досвідом у цій сфері.

Автор: A.G.
UH Tax & Business Advisory P.S.A.
Група Unity HUB