Ризиковані перекази — історія одного випадку

Кейс про помилкове податкове структурування в групі компаній з іноземною участю

1. Модельна ситуація

Польська компанія, серед учасників якої є, зокрема, інвестор з України, протягом кількох послідовних фінансових років включає до витрат, що зменшують оподатковуваний дохід, рахунки-фактури із загальним описом: «маркетингові послуги» або «рекламні послуги».

Рахунки виставляють фізичні особи — підприємці, які ведуть одноосібну підприємницьку діяльність в Україні (ФОП) та застосовують спрощену систему оподаткування — найчастіше III групу єдиного податку, де податок становить кілька відсотків від доходу без зменшення бази оподаткування на витрати.

Суми у рахунках є значними. Водночас обсяг послуг описаний лаконічно: «маркетингові послуги за відповідний місяць», «промоційна підтримка» — без звітів, брифів, графіків кампаній, вимірюваних показників ефективності чи робочого листування, яке підтверджувало б фактичне виконання робіт.

Частина осіб, які виставляють рахунки, перебуває у близьких сімейних або особистих відносинах із членами правління чи учасниками польської компанії.

Варто зрозуміти, звідки виникає привабливість такої конструкції.

У Польщі рекламні послуги (PKWiU, розділ 73), що оподатковуються ryczałt від зареєстрованих доходів, підпадають під ставку 15% доходу. Інші консультаційні або маркетингові послуги, які не класифікуються як реклама, можуть підпадати під ставку 8,5%.

Водночас український ФОП III групи за відповідної моделі оподаткування може сплачувати, зокрема, 5% доходу або 3% плюс ПДВ у передбаченому законом варіанті. До цього додаються інші українські обов’язкові платежі.

Саме різниця у рівні оподаткування може створювати на папері привабливу «вигоду» та спонукати до перенесення частини доходу за кордон під виглядом оплати маркетингових послуг.

У таблиці Excel це може виглядати як ефективний трансфер прибутку. З погляду податкового та кримінального права — як конструкція з потенційно дуже високим ризиком.

До розрахунку «економії» необхідно додати ризик донарахування всього оспорюваного CIT, процентів за прострочення та, за певних обставин, податково-кримінальної відповідальності.

2. Чому очевидна податкова вигода може виявитися ілюзією

Сама різниця між рівнем оподаткування в Польщі та Україні не є незаконною.

Те, що український ФОП може сплачувати нижчий податок із доходу від маркетингової послуги, є легальним елементом української податкової системи.

Проблема виникає з польського боку і стосується зовсім інших питань:

• Чи була послуга реально надана?
• Чи мала вона економічне обґрунтування для компанії?
• Чи відповідала винагорода ринковим умовам?
• Чи може компанія документально підтвердити виконання робіт?

Якщо відповіді на ці питання є нечіткими, а постачальником послуг додатково виступає особа, близька до члена правління або учасника компанії, конструкція може почати нагадувати не реальну маркетингову діяльність, а механізм виведення коштів із компанії під виглядом витрат.

Читайте також польською: Ryzykowne przelewy – historia pewnego przypadku

3. Податковий ризик: виключення витрат

Відповідно до ст. 15 ч. 1 польського Закону про CIT, витрата повинна бути понесена з метою отримання доходу, збереження або забезпечення його джерела.

Для маркетингу, реклами, консалтингу, посередництва та інших нематеріальних послуг особливого значення набуває доказ фактичного виконання послуги.

Польські адміністративні суди неодноразово наголошували, що самої фактури та підтвердження платежу може бути недостатньо. Платник податків повинен бути здатним показати, які саме дії виконав постачальник послуг і який зв’язок відповідна витрата мала з господарською діяльністю компанії.

Цей підхід відображений, зокрема, у рішеннях Naczelny Sąd Administracyjny (Вищого адміністративного суду Польщі): II FSK 1048/10, II FSK 751/15 та I FSK 1175/16.

Наслідки легко проілюструвати цифрами.

Якщо податковий орган виключить із податкових витрат, наприклад, 1 000 000 PLN, задекларованих як маркетингові послуги, то при ставці CIT 19% потенційна сума недоплаченого податку становитиме близько:

190 000 PLN + проценти за прострочення.

І це лише податковий рівень ризику.

4. Особисті зв’язки та трансфертне ціноутворення

Ризик зростає, якщо рахунок виставляє особа, пов’язана з членом правління або учасником компанії.

У визначених законом випадках така операція може бути кваліфікована як операція між пов’язаними особами відповідно до ст. 11a Закону про CIT.

Це означає необхідність застосування ринкових умов (arm’s length principle), а після перевищення встановлених законом порогів — також можливість виникнення обов’язків у сфері документації трансфертного ціноутворення.

Податковий орган може тоді аналізувати операцію у двох площинах:

чи була послуга взагалі виконана та чи відповідала її ціна умовам, які погодили б між собою незалежні суб’єкти.

А якщо це не чоловік чи дружина, а партнер?

Тут виникає особливо важливий нюанс.

Формальне визначення сімейних зв’язків у польському Законі про CIT охоплює шлюб, спорідненість та свояцтво до встановленого законом ступеня.

Особа, яка перебуває з членом правління або учасником компанії в неформальних стосунках, формально може не потрапляти до цієї категорії.

Але це не означає відсутності ризику.

Податкові органи мають широкий каталог доказових засобів. Фактичний характер відносин може оцінюватися на підставі різних обставин і доказів: спільного місця проживання, фінансових зв’язків, спільного майна, кореспонденції, свідчень, інформації з публічних реєстрів чи інших матеріалів.

Крім того, польський Закон про CIT враховує також фактичну здатність фізичної особи впливати на ключові господарські рішення суб’єкта.

Тому відсутність шлюбу або спільного прізвища сама по собі не створює податкової безпеки.

5. Коли податковий спір може перетворитися на кримінальну справу

Саме виключення витрати з податкових витрат ще не означає вчинення злочину.

Це може бути звичайний податковий спір, який завершиться коригуванням декларації, сплатою недоплаченого податку та процентів.

Ситуація принципово змінюється, якщо орган встановить, що послуги взагалі не були виконані, а рахунки-фактури мали фіктивний характер і використовувалися для зменшення бази оподаткування та переказу коштів.

Тоді аналіз може охоплювати, зокрема:

• ст. 56 § 1–3 польського Kodeks karny skarbowy (Кримінально-фіскального кодексу) — подання неправдивої інформації або приховування правди в податковій декларації
• ст. 61 § 1 KKS — неналежне ведення бухгалтерських книг
• ст. 62 § 2 KKS — неналежне виставлення або використання рахунків-фактур
• ст. 271 § 1 і 3 польського Kodeks karny (Кримінального кодексу) — засвідчення неправди в документі
• ст. 271a Кримінального кодексу — рахунки-фактури, що засвідчують неправдиві обставини, які можуть мати значення для визначення публічно-правових зобов’язань
• ст. 277a Кримінального кодексу — спеціальне регулювання щодо фальшивих рахунків-фактур значної вартості
• за відповідних фактичних обставин — також ст. 299 Кримінального кодексу щодо легалізації коштів, отриманих злочинним шляхом

При цьому кримінальна або податково-кримінальна відповідальність не виникає автоматично.

Необхідно встановити вину, а в багатьох випадках — також умисел.

Саме тому важливим є питання, чи знали особи, які управляли компанією, або чи повинні були вони при дотриманні належної обачності знати, що документація послуг є фіктивною або очевидно недостатньою.

6. Відсутність результату ≠ відсутність послуги

Це принципово важливе розмежування.

Невдала маркетингова кампанія сама по собі не означає, що витрата не може бути податковою витратою. Бізнес-рішення не зобов’язане щоразу приносити прибуток.

Компанія повинна, однак, бути здатною довести, що:

послуга реально існувала, була фактично виконана, на момент її замовлення мала раціональний економічний зв’язок із діяльністю компанії.

Саме це може стати однією з ключових ліній захисту у спорі з податковим органом.

7. Роль судового експерта у сфері бухгалтерського обліку

Особливо складними є ситуації, коли первинна документація неповна, а справа вже потрапляє до податкового, адміністративно-судового або кримінального провадження.

У таких випадках важливу роль може відігравати висновок судового експерта у сфері бухгалтерського обліку та фінансів.

Експерт може реконструювати реальний перебіг співпраці на підставі розрізнених матеріалів:

кореспонденції, історії платежів, бухгалтерських записів, робочих матеріалів, даних рекламних кампаній, календарів зустрічей чи метаданих файлів.

Після цього можна оцінити, чи зібрані матеріали економічно та бухгалтерськи обґрунтовують понесену витрату.

Найкращий момент для такої перевірки — до початку контролю, а не після отримання запиту від податкового органу.

8. Практичний висновок

Різниця в оподаткуванні між юрисдикціями є нормальним економічним явищем. Саме по собі використання такої різниці не означає порушення закону.

Ризик починається тоді, коли операція втрачає реальний господарський зміст і перетворюється передусім на механізм переказу коштів — без належної документації та без можливості довести фактичне виконання послуги.

Перед впровадженням або продовженням такої моделі варто поставити собі кілька простих запитань:

• Чи можу я показати, що конкретно було виконано?
• Чи маю докази, крім рахунку-фактури та банківського переказу?
• Чи відповідає ціна ринковим умовам?
• Чи уклав би я аналогічну угоду з незалежною особою на таких самих умовах?

Якщо хоча б на одне з цих запитань відповідь звучить «ні» або «не знаю», це момент для перегляду структури та документації — бажано до того, як це зробить податковий орган.

Розумна та належно задокументована діяльність коштує менше, ніж спір із податковими органами — і незрівнянно менше, ніж податково-кримінальне провадження.

Читайте також: Фікція фактичного управління та учасника компанії — правові проблеми

Важливе застереження

Ця публікація має виключно загальноінформаційний, освітній та публіцистичний характер і не є юридичною чи податковою консультацією щодо конкретної ситуації. Описаний випадок є модельним прикладом.

UH Tax & Business Advisory P.S.A. | група Unity HUB
Податковий, юридичний та бізнес-консалтинг

Автор: Beata Łukaszczuk